税案评析：税务稽查局十大败诉案例之裁判规则（下）
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06.基于纳税人信赖利益保护，在税务机关对纳税人少缴税款负有监管缺失责任的情况下，税务机关不得向纳税人追缴少缴税款并处以罚款。
税务机关已向纳税人出具完税凭证，税务机关对纳税人少缴税款负有监管缺失责任，基于纳税人对税务机关出具的完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护，税务机关不得向纳税人追缴因其监管缺失而少缴的税款并对纳税人进行处罚。
07.税务机关为纳税人代开发票的，对纳税人的少缴税款行为负有责任，纳税人少缴税的行为不构成偷税。
税务机关对纳税人少缴税款的行为负有责任，纳税人收到税务行政处罚决定后，积极配合税务机关愿意缴税，且税务机关无证据证明纳税人对少缴税存在主观故意，纳税人少缴税的行为不构成偷税。
08.税务机关在作出强制执行决定前，应先履行法定的书面催告程序；在解除税收保全措施时，应向纳税人送达解除通知。
税务机关作出强制执行决定前，应当事先书面催告当事人履行义务；解除税收保全措施时，应当向纳税人送达《解除税收保全措施通知书》。否则，其作出的强制执行决定违法。
09.基于纳税人对税局已出具的完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护，稽查局重新核定的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，不得对纳税人征收该税款确定之前的滞纳金。
纳税人已向税务部门缴付了税款，并取得了相应的完税凭证。基于纳税人的信赖利益保护，稽查局在重新核定计税价格，并新确定应纳税额的纳税义务应当自新核定之日发生。稽查局不得对纳税人征收该税款确定之前的滞纳金。
10.国家税务局办公厅复函不能作为法院审理行政案件的依据。
国家税务局办公厅复函并非行政诉讼法规定的法院审理行政案件所应适用或参照的依据，故不能作为法院审理行政案件的依据。
06.基于纳税人信赖利益保护，在税务机关对纳税人少缴税款负有监管缺失责任的情况下，税务机关不得向纳税人追缴少缴税款并处以罚款。
税务机关已向纳税人出具完税凭证，税务机关对纳税人少缴税款负有监管缺失责任，基于纳税人对税务机关出具的完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护，税务机关不得向纳税人追缴因其监管缺失而少缴的税款并对纳税人进行处罚。
案例索引：中阳县康民食品有限责任公司与山西省中阳县地方税务局行政处罚一案【案号：（2016）晋1102行初18号】
案情简介：
2015年11月9日、2015年12月23日腾飞公司向中阳地税局举报康民公司少缴纳土地使用税等事实。中阳地税局第一税务所经测量人员测量原康民公司及现康民公司占用土地面积后，于2015年12月28日作出《责令限期改正通知书》，要求康民公司于2015年12月29日前缴纳土地使用税税款282636元。2015年12月30日中阳地税局第一税务所向银行作出《冻结存款通知书》，通知该行冻结康民公司存款291430元，期限半年。2015年12月31日中阳地税局第一税务所作出《关于中阳县康民食品有限公司少申报城镇土地使用税涉嫌税收违法的调查报告》，建议对康民公司未按时申报并缴纳城镇土地使用税291430元的税收违法事实，依法加收滞纳金并处一倍的罚款。同日中阳地税局第一税务所作出《税务行政处罚事项告知书》，该通知书载明康民公司少申报拒不缴纳城镇土地使用税291430元，根据《税收征收管理法》第六十三条，处以291430元罚款。2016年1月4日中阳康民公司向中阳地税局提出听证申请，中阳地税局于2016年1月5日下达《税务行政处罚听证通知书》，并于2016年1月6日举行了听证。2016年1月7日中阳地税局作出听证处理意见报告，其中听证意见中记载康民公司少缴纳土地使用税为291420元，处以罚款203994元。同日中阳地税局作出了《税务行政处罚决定书》对康民公司处以少缴税款0.7倍罚款。2016年1月17日中阳地税局以康民公司涉嫌逃税一案向中阳公安局移送报请立案侦查，中阳公安局于2016年1月20日受理该案。2016年3月8日康民公司缴纳2011年至2013年城镇土地使用税220860元、2014年至2015年城镇土地使用税61776元，共计282636元及罚款197845.20元。后中阳公安局于2016年3月10日作出《不予立案通知书》。康民公司2015年6月24日缴纳2014年1-12月城镇土地使用税及滞纳金共计6868.88元。康民公司起诉至法院，请求撤销中阳地税局作出的中地税罚【2016】第2号《税务行政处罚决定书》。
法院认为：
中阳地税局作出处罚决定既未与国土部门调查核实确定康民公司真实的土地证以及实际的占地面积，又在进行土地测量时没有康民公司方及土地部门参与，仅通过自己工作人员测量并结合举报人提供的康民公司方占地8840.38平米的土地证认定康民公司少申报计税土地面积和少缴纳土地使用税，依此作出处罚决定明显不当。
中阳地税局多年来对康民公司方旧公司一直以占地660平方米征收土地使用税，在有人举报后才进行测量并追缴康民公司少缴税款，对此中阳地税局负有监管缺失的责任，因此在追缴时从2011年追缴康民公司少缴税款并处以罚款显属错误。
中阳地税局曾向康民公司方征收2014年城镇土地使用税及滞纳金，康民公司于2013年搬迁至现地址，中阳地税局在追缴康民公司少缴税款时又征收康民公司方新公司占地2014、2015年税款，对该2014年少缴税，属于重复征收。
中阳地税局提供的《责令限期改正通知书》、《听证处理意见报告》、《调查报告》等多份文书中记载的少缴税额有291420元、282636元、291430元等多处不一致情形，且与康民公司缴纳的土地使用税额282636元不一致；故中阳地税局在作出行政行为时认定的事实不清、证据不足。
在程序方面，中阳地税局2016年1月5日《税务行政处罚听证通知书》告知康民公司于2016年1月6日9时在该局三楼举行听证，根据《行政处罚法》第四十二条第一款第（二）项的规定：“行政机关应当在听证的七日前，通知当事人举行听证的时间、地点。”因此中阳地税局告知举行听证时间少于七日，违反了法定程序。此外中阳地税局在康民公司行使听证权利并且举行听证会后，没有遵循《行政处罚法》第四十三条、第三十八条第二款关于“对情节复杂或重大违法行为或给予较重的行政处罚，行政机关的负责人应当集体讨论决定”的规定，便径行作出行政处罚决定，明显属程序违法，依法应予撤销。
税务机关在调查计税土地面积应向国土部门调查核实真实的土地证及实际的占地面积，并委托有资质的测量单位进行土地测量，并应有纳税人及土地部门参与。对在税务机关负有监管缺失责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。本案中，中阳地税局已对康民公司出具了2011-2015年的土地使用税完税证，基于纳税人信赖利益保护，且中阳地税局一直以占地660平方米征收土地使用税，负有监管缺失的责任，故法院认定中阳地税局在追缴时从2011年追缴康民公司少缴税款并处以罚款显属错误。
07.税务机关为纳税人代开发票的，对纳税人的少缴税款行为负有责任，纳税人少缴税的行为不构成偷税。
税务机关对纳税人少缴税款的行为负有责任，纳税人收到税务行政处罚决定后，积极配合税务机关愿意缴税，且税务机关无证据证明纳税人对少缴税存在主观故意，纳税人少缴税的行为不构成偷税。
案例索引：茂名市国家税务局第一稽查局因税务行政处罚一案【案号：（2015）茂中法行终字第49号）】
案情简介：
天普公司通过招投标方式竞得高州医院的医药供应合同。当时因医院所需的部分药品由医药代表垄断，天普公司无法直接通过厂家拿货，为了能够履行其与医院的供货合同，天普公司采取医药行业的普遍做法，由医药代表个人挂靠天普公司向医院供货，而天普公司负责配送药品，收取配送费用作为回报。涉案代开发票的具体发票流程如下：发票开出前由与天普公司合作的医药代表向茂南国税局提出开票申请，附上高州医院出具的开票证明作为审批资料，部分开票证明上注明“此笔货款是汇入本人合作方茂名市国阳药业有限公司的账户内”，茂南国税局的工作人员收到申请和开票证明等资料后，认为开票合法的，天普公司的合作医药代表才能够以个人名义开出发票。第一稽查局根据《税务稽查任务通知书》于2013年7月2日将天普公司确定为待稽查对象并经审批立案，对天普公司立案检查，并于2013年7月3日发出《税务检查通知书》，对天普公司2009年1月1日至2011年12月31日期间涉税情况进行检查。稽查局根据高州市人民检察院扣押天普公司有关账册、凭证等有关资料对天普公司2009年1月1日至2011年12月31日的纳税情况进行检查，查实天普公司如下涉税情况：在2009年1月1日至2011年12月31日之间，天普公司公司通过杨胜平等人在茂南国税局代开发票共136份，合计金额197319733.86元（含税），该金额与稽查局查实的天普公司未按规定缴纳税款的交易金额一致。天普公司对稽查局作出的处理决定不服，向稽查局提出天普公司应补缴的税款25036027.36元及滞纳金由陈彪及钟伟清个人提供纳税担保，并于2014年5月19日向茂名市国家税务局申请行政复议，茂名市国家税务局于2014年5月22日以天普公司未能依照稽查局根据法律、法规确定的税额、期限，缴纳税款和滞纳金，或者提供相应的担保为由作出茂国税复不受字[2014]第2号《不予受理决定书》。天普公司于2014年6月3日向原审法院提起诉讼。案经原审法院审判委员会讨论决定，依照《行政诉讼法》第五十四条第二项第1目的规定，判决：撤销被告茂名市国家税务局第一稽查局于2014年3月4日作出的茂国税一稽罚[2014]3号《税务行政处罚决定书》。稽查局不服原审判决，提出上诉，请求撤销广东省茂名市茂南区人民法院(2014)茂南法行初字第28号行政判决，并请求维持上诉人茂名市国家税务局第一稽查局于2014年3月4日作出的茂国税一稽罚[2014]3号《税务行政处罚决定书》。
法院观点：
在本案中，由茂南国税局提供的《代开发票申请表》可以看出，代开发票的付款人是高州医院，收款方是医药代表个人而非天普公司，发票品名为药品一批且金额巨大，明显该发票涉及药品销售。茂南国税局作为税法法规实施和执行的行政机关，对于代开发票申请有全面审查的义务。在医药代表（××）申请代开发票时，茂南国税局应当清楚个人不能销售药品，但其在长达三年的时间里一直同意医药代表代开发票的申请，开出的发票多达136份，因此茂南国税局对天普公司的少缴税款行为负有责任。天普公司在收到稽查局作出的《税务行政处罚决定书》后，一直积极主动配合税务机关，愿意补缴税款。茂南国税局于2014年9月11日划扣了天普公司少缴的税款25612809.52元和滞纳金18443591.01元，天普公司行为实际未造成国家损失。此外，稽查局无证据证明天普公司的少缴税款行为存在主观故意。因此稽查局认为天普公司少缴税款的行为构成偷税的主张，属认定事实不清，不予以认可。
《税收征收管理法》第六十三条规定，偷税的行为方式是伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证；在帐簿上多列支出或不列、少列收入；经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报。从上述行为方式来看，均为故意违反有关税法不缴或少缴应纳税款的行为，行为人主观故意性明显。本案中，茂南国税局在长达三年的时间里一直同意医药代表代开发票的申请，并且开出的发票多达136份，其对天普公司的少缴税款行为负有责任。且天普公司在收到《税务行政处罚决定书》后，一直积极主动配合税务机关，愿意补缴税款，稽查局亦无证据证明天普公司存在少缴应纳税额的主观故意。故法院认为天普公司少缴税款的行为不构成偷税。
08.税务机关在作出强制执行决定前，应先履行法定的书面催告程序；在解除税收保全措施时，应向纳税人送达解除通知。
税务机关作出强制执行决定前，应当事先书面催告当事人履行义务；解除税收保全措施时，应当向纳税人送达《解除税收保全措施通知书》。否则，其作出的强制执行决定违法。
案例索引：
银川市国家税务局稽查局与银川盛升物资有限公司税务行政管理行政【(2016）宁01行终33号】
案情简介：
2015年8月28日，银川国税局稽查局作出冻结存款决定书，决定对盛升公司以前纳税期的税款采取税收保全措施，冻结盛升公司在银行的存款。
2015年9月9日，银川国税局稽查局作出《税务处理决定书》，责令盛升公司缴纳企业所得税，从滞纳税款之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
2015年10月15日，经市国税局局长审批，银川国税局稽查局于2015年11月2日制作《扣缴税收款项通知书》，向盛升公司的开户银行送达，从该银行扣缴盛升公司被冻结账户资金缴入国库。银川国税局稽查局同时制作《解除冻结存款通知书》，解除对盛升公司存款账户资金的冻结，向该银行送达。同日，银川国税局稽查局向盛升公司法定代表人送达《税收强制执行决定书》。盛升公司诉请确认银川国税局稽查局实施的涉案税收强制执行行为违法。原审法院判决：确认银川国税局稽查局2015年11月2日作出的银国税强扣[2015]002号《税收强制执行决定书》违法。银川国税局稽查局不服，向二审法院提起上诉：一、本案强制执行行为是基于对盛升公司违反相关法规的特殊背景所作出的，符合案件执法实际，不存在损害盛升公司合法权益的情形，本案是诉讼保全查封。二、未履行催告程序及未向盛升公司送达《解除税收保全措施通知书》，未对银川国税局稽查局的权利义务产生实质影响，两者均不属于判断行政强制执行措施是否合法的内容。一审法院以未送达《解除税收保全措施通知书》违反《税务稽查工作规程》，裁决银川国税局稽查局违反法定程序系适用法律错误。
法院观点：
银川国税局稽查局在作出涉案强制执行决定前，未履行法定的书面催告程序，剥夺了盛升公司陈述和申辩的权利，在解除涉案税收保全措施时，未向盛升公司送达《解除税收保全措施通知书》，违反法定程序。确认银川国税局稽查局作出的《税收强制执行决定书》违法。
《行政强制法》第三十五、三十六、三十七条对行政机关强制执行程序作出规定，行政机关作出强制执行决定前，应当事先书面催告当事人履行义务；当事人有权进行陈述和申辩；经催告，当事人仍不履行行政决定，且无正当理由的，行政机关可以作出强制执行决定。本案中，银川国税局稽查局在未履行法定的书面催告程序的情况下，径直作出涉案强制执行决定，违反法定程序。
《税务稽查工作规程》第三十七条规定，解除税收保全措施时，应当向纳税人送达《解除税收保全措施通知书》，告知其解除税收保全措施的时间、内容和依据，并通知其在限定时间内办理解除税收保全的有关事宜。本案中，银川国税局稽查局在解除涉案保全措施时，未依法向盛升公司送达解除通知，违反法定程序。故法院判决确认其作出的《税收强制执行决定书》违法。
09.基于纳税人对税局已出具的完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护，稽查局重新核定的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，不得对纳税人征收该税款确定之前的滞纳金。
纳税人已向税务部门缴付了税款，并取得了相应的完税凭证。基于纳税人的信赖利益保护，稽查局在重新核定计税价格，并新确定应纳税额的纳税义务应当自新核定之日发生。稽查局不得对纳税人征收该税款确定之前的滞纳金。
案例索引：
广州德发房产建设有限公司诉广东省广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定一案【（2015）行提字第13号】
案情简介：
2004年11月30日，德发公司委托穗和拍卖行拍卖其自有的位于广州市人民中路555号“美国银行中心”的房产。
2004年12月19日，盛丰实业有限公司（香港公司）通过拍卖，以底价1.3亿港元（按当时的银行汇率，兑换人民币为1.38255亿元）竞买了上述部分房产。
上述房产拍卖后，德发公司按1.38255亿元的拍卖成交价格，先后向税务部门缴付了营业税6912750元及堤围防护费124429.5元，并取得了相应的完税凭证。广州税稽一局认为德发公司以1.38255亿元出售上述房产，拍卖成交单价格仅为2300元/㎡，不及市场价的一半，价格严重偏低。2009年9月14日，广州税稽一局作出税务处理决定，决定追缴德发公司未缴纳的营业税8671188.75元，对德发公司应补缴的营业税加收滞纳金2805129.56元，决定追缴少申报的堤围防护费156081.40元，并加收滞纳金48619.36元。德发公司不服广州税稽一局的处理决定，向广州市地方税务局申请行政复议。广州市地方税务局经复议后于2010年2月8日作出穗地税行复字〔2009〕8号行政复议决定，维持了广州税稽一局的处理决定。德发公司以广州税稽一局的行政行为侵犯其合法权益，向一审法院请求撤销广州税稽一局的税务处理决定，并退回已缴税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金，并判决广州税稽一局赔偿德发公司因缴纳税款、滞纳金以及堤围防护费、滞纳金所产生的利息损失、案件诉讼费。天河法院判决驳回德发公司的诉讼请求。德发公司不服，向广州中院提起上诉。广州中院判决驳回上诉，维持原判。德发公司不服，向广东高院申请再审，广东高院作出（2012）粤高法行申字第264号驳回再审申请通知，驳回德发公司再审申请。德发公司向最高院申请再审。
法院观点：
本案还应考虑德发公司基于对拍卖行为以及地方税务局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护问题。在税务机关无法证明纳税人存在责任的情况下，可以参考税收征管法第五十二条第一款关于“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金”的规定，作出对行政相对人有利的处理方式。因此，广州税稽一局重新核定德发公司拍卖涉案房产的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，其对德发公司征收该税款确定之前的滞纳金，没有法律依据。此外，被诉税务处理决定没有明确具体的滞纳金起算时间和截止时间，也属认定事实不清。
纳税人已向税务部门缴付了税款，税务部门对其出具了相应的完税凭证。 基于纳税人对税局完税凭证的信赖而形成的信赖利益保护，稽查局重新核定的计税价格后新确定的应纳税额，纳税义务应当自核定之日发生，不得溯及既往对纳税人征收该税款确定之前的滞纳金。
10.国家税务局办公厅复函不能作为法院审理行政案件的依据。
国家税务局办公厅复函并非行政诉讼法规定的法院审理行政案件所应适用或参照的依据，故不能作为法院审理行政案件的依据。
案例索引：新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局与新疆瑞成房地产开发有限公司税务行政处罚【（2014）乌中行终字第95号】
案情简介：
2012年6月29日，税务局对瑞成公司作出《税务行政处理决定书》，要求瑞成房产公司对少缴税款进行补缴。瑞成房产公司收到该处理决定后对少缴税款已补缴完毕。2012年10月31日，税务局对瑞成房产公司作出税务行政处罚决定，对瑞成房产公司少缴2009—2010年营业税、城建税、印花税、房产税、土地使用税、土地增值税（查补数），合计1610002.80元，处以少缴款一倍的罚款计1610002.80元。对瑞成房产公司应扣未扣个人所得税102565.72元（其中：2009年60921.00元，2010年41644.72元）处以一倍的罚款102565.72元。以上应缴款项共计1712568.52元。2012年11月7日，税务局将该处罚决定送达瑞成房产公司。瑞成房产公司不服，遂向原审法院提起诉讼。原审法院判决：撤销新疆维吾尔自治区地方税务局稽查局2012年10月31日作出的新地税稽罚（2012）12号税务行政处罚决定的具体行政行为。税务局不服原审判决，向二审法院提起上诉称：1、原审法院认定我方违反法定程序未依《税收征收管理实施细则》第九条规定，向对方告知其享有回避的权利实属错误。2、原审法院认定我方越权核定被查企业营业额错误。3、瑞成房产公司的起诉超过法定诉讼期限。瑞成公司辩称：1、上诉人税务局对我方的稽查及处罚过程违反法定程序。2、我方主观上不存在偷逃2010年度营业税款1067318、28元及附加税的故意，我方之所以未足额缴纳上述税款，是因为我方正常申报时，我方的税务登记部门乌鲁木齐市沙依巴克区地税局称其当年征税任务已完成，为了“压库”，让我们在次年即2011年再申报缴纳。对此，我方有乌鲁木齐市沙依巴克区地税局的证明为证。3、我方与某投资发展有限公司均为新疆某集团有限公司下属控股公司。4、我方在法定期间向人民法院提起诉讼有据可查，税务局称我方起诉超过法定期间于事实不符。税务局为证明其在稽查过程中未向纳税人告知申请回避权不违反法定程序，其核定营业额不属于超越执法权及瑞成公司向关联企业离退休职工销售房屋属纳税人申报的计税依据“明显偏低，又无正当理由”，向法院提交了两份国家税务总局办公厅出具的复函拟证明其主张。
法院观点：
《行政诉讼法》第五十二条、第五十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。同时参照国务院部、委根据法律和国务院的行政法规、决定、命令制定、发布的规章以及省、自治区、直辖市和省、自治区的人民政府所在地的市和经国务院批准的较大的市的人民政府根据法律和国务院的行政法规制定、发布的规章。本案中，税务局向法院递交的国家税务总局办公厅两份复函，非人民法院审理行政案件所应适用的法律依据，也非人民法院审理行政案件所参照的规章，且税务局向其上级主管部门的请示内容并未客观、全部地反映案件事实，故该两份复函不能作为定案的依据。
国家税务局办公厅复函系内部指导文件，并非法院审理行政案件所应适用的法律依据，也并非法院审理行政案件所参照的规章，不能作为法院审理行政案件的依据，且下级税务机关就个案请示时，能否全面、客观反映案件事实，尤其是行政相对人的申辩和意见是否全面反映，在汇报中，不仅是由行政机关举证，而且人民法院不会就该个案复函作为定案适用的法律依据。
谢玲律师：明思所资深律师，副主任律师，广州市自贸区法律专业委员会副主任。主攻金融、房地产专业，担任多家国企、基金、连琐企业法律顾问，擅长民商法领域诉法与非诉事务。
林淑贞律师：明思所资深律师，主攻财税法专业，曾办理多起税务争议案件获当事人好评，并在江门市最大增值税案中担任辩护律师。
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