常亚楠：包税条款法律效力的实证研究 | 法学专论
判解研究
中文社会科学引文索引（CSSCI）来源集刊
主编：王利明
执行主编：姚辉
主办单位：中国人民大学民商事法律科学研究中心
出版社：人民法院出版社
出版周期：每年出版四辑
常亚楠
西南政法大学民商法学院博士研究生
*篇幅所限，本文已经省略脚注和参考文献。从最大程度保留原文角度出发，亦未对本文所引用的规范性法律文件进行修改。
*本文原载于《判解研究》2021年第一辑第150-169页。转载时请注明“转自‘判解研究编辑部’公众号”等字样。
正 文
国务院发展研究中心对《优化营商环境条例》实施一年来的情况进行评估发现，总体来看《优化营商环境条例》贯彻实施开局良好、取得明显成效，我国营商环境正在加速优化。2021年3月8日周强院长在《最高人民法院工作报告》中提出要着力营造稳定、公平、透明、可预期的法治化营商环境。“纳税”与“执行合同”均属于营商环境重要评价指标。妥善解决涉税经济纠纷是改善营商环境的重要着力点之一。在该类纠纷中，如何认定包税条款的法律效力在理论和司法实践中均未达成一致。从理论研究角度出发，包税条款的法律效力判定涉及《税收征收管理法》第4条及各个税种单行法的立法目的，反映税法效力延伸至合同法领域的限度；从实践角度出发，司法裁判对于包税条款效力的认定有待统一，应进行基于税种的类型化分析，得出具有操作性的效力探析方式，为司法具体裁判提供助益。
01
包税条款的识别及判决分歧 Law
（一）包税条款的识别
包税条款，又称税负私自转嫁条款，是指当事人在合同中约定将本应由一方承担的税费全额或部分转嫁给合同另一方承担的情形，通常表现为税负由交易优势方向弱势方的转移。[ 现行法律中并无“包税条款”或“税负私自转嫁承担”的称谓，但国家税务总局在其发布的规范性文件中多次使用了“包税条款”的表述。因此，本文采“包税条款”之表述。]该类约定常见于股权转让协议、房地产买卖合同中，涉及的税种包括所得税、契税、增值税和印花税等。从条款类型来看，包税条款中包含具体的金钱给付；从实质来看，纳税人通过该条款将自身税负转嫁给合同相对方，后者出于促成交易或降低成本之考虑，只能以纳税人名义向税务机关缴纳税款。
包税条款最早出现在涉外技术引进合同中。我国改革开放初期，许多外方投资者要求在技术引进合同中约定由中方负担一切税收。出于促成交易、吸引外资、引进技术的考虑，我方企业只能接受这类“不平等条约”，但国家为了扶持本国企业，也就该类条款发布了一系列税收优惠政策，或与相应的国家签订税收协定。国际融资合同中，基于不同国家的规定，贷款人可能负有缴纳贷款利息预扣税款的义务，此时，部分贷款人要求借款人承诺保证贷款人收到的款项是协议项下的全部金额，也即由贷款人实际支付该部分预扣税款。此外，为加快司法拍卖程序推进，解决执行难问题，部分法院在司法拍卖（尤其是土地、房屋等不动产以及股权等高价值标的物的拍卖）的拍卖公告中会说明“交易中产生的一切税费（所得税、增值税等）由竞拍人承担，竞拍人需向税务机关了解交易具体税费金额”。
综上，包税条款的特征可归纳为如下三点：第一，当事人进行纳税义务约定的条款；第二，包税条款的目的为纳税人将自身纳税义务转嫁至交易相对方；第三，交易相对方仍以纳税人之名义缴纳税款，税务机关仍以纳税人作为相对人开具票据。
（二）包税条款效力的判决分歧
1．有效判决
司法实践中，部分判决认可包税条款的效力，该类判决认为《税收征收管理法》及相关的税收法律法规对交易所应缴纳税、费、金的种类、税率或者费率、缴纳义务人等规定是强制的，但是“并未明文禁止纳税义务人与合同相对人自行约定变更缴纳义务的实际负担”，“在民事活动中，双方可以约定税项实际分摊，确定费用实际支出及最终负担主体”。“双方约定的税费负担条款，并非约定税负或法律上缴纳税款的义务，而是对税费实际负担主体的确认，其目的是实现税款负担义务主体的转移，属于双方在交易环节中经济利益的分配，并没有导致国家税收利益的流失，且为双方真实意思表示。”基于前述说理，在包税条款并未造成国家税款流失，未损害国家税收利益的前提下，法院将包税条款认定为履行承担协议、内部债务负担或代为履行，认为包税条款仅在约定的民事主体之间有效，但对税务机关不产生效力。最高人民法院在“新疆伊犁众建房地产开发有限责任公司诉伊犁哈萨克自治州公路旅客运输服务中心合作开发房地产合同纠纷抗诉案”中说明：包税条款并未违反国家税收征管法的规定，应属有效。
2．无效判决
认定包税条款无效之判决多认为包税条款违反《税收征收管理法》第4条及《税收征收管理法实施细则》第3条第2款的规定，个人约定变更法定纳税义务损害国家利益，认为“纳税义务是根据宪法和法律规定，公民必须履行的向国家缴纳一定税款的责任，双方虽明确约定政府所征收的税款全部由承租人承担，因该约定违反法律规定，不受法律保护”。“企业应严格依照法律规定缴纳税款，不得规避纳税义务。” “包税条款变更了缴纳相应税费的实际承担，这种约定不能免除纳税人缴纳税款的法定义务。”综上，无效裁判认定《税收征收管理法》及相关税法规定为效力性强制性规范，包税条款违反其规定，因此判定无效。但纵览前述判决，裁判者并未在说理部分就《税收征收管理法》为何属于效力性强制性规范进行说明。由此也暴露了我国民法理论和实践在很长一段时间内一直存在法律行为“违法即无效”的观点。
当前理论界对于包税条款的效力如何亦态度不一。主张包税条款有效者认为，包税条款为平等民事主体之间缔结的合同条款，仅约束民事法律关系各方主体，并未改变纳税人和税务机关的行政法律关系。尽管纳税义务人的法定身份不能基于约定而改变，但对于税费的实际承担者之约定，属于意思自治范畴，国家不应干涉。主张包税条款无效论者认为，包税条款不利于税法分配功能和调控功能的实现，且违反了《税收征收管理法》及其实施细则的强制性规定，应将其确定为无效条款。法律行为的效力并不是像有效和无效的区别那么简单和直接。包税条款的效力之所以令人产生疑问，是因为其实质中包含的私自转嫁税负的行为存在不法可能性，如确有不法性，可根据《民法典》第153条之规定，结合《税收征收管理法》的立法目的和包税条款具体情形进行效力判断。
02
私自转嫁税负的不法性与危害 Law
在探讨税负转嫁承担之不法性之前，应当明确两个概念的由来及差异：纳税义务人与“最终负担税收者”（以下称为“负税人”），这两个概念是财政学和税法学中非常重要的概念，源自流转税与非流转税的区别。基于流转税的目的，该部分税负依据各自税制的设置，必然最终转嫁至消费者，因此存在着纳税人与负税人的区别。但应当注意的是，区别于包税条款，这种税负的转嫁是基于税法本身的规定，而非当事人的约定。一定程度上，流转税就是通过不断的转嫁税负成本以达到税法对于特定交易的调节作用，比如烟叶税。但在法律规定之外，当事人之间私自转嫁税负与《税收征收管理法》第4条是否存在冲突，不无疑问。
（一）公法视域下的《税收征收管理法》第4条
我国《税收征收管理法》第4条规定纳税人必须“按照法律、行政法规的规定”缴纳税款。根据已评述的包税条款效力的不同判例，部分法院未否认包税条款效力在于其并未违反本条款的规定，因此，探讨包税条款效力，应先落实私自转嫁税负行为是否具有不法性，该不法性的判断应当先明确本条款的规范内容和规范目的。
对《税收征收管理法》第4条进行解释时，首先，应当明确《税收征收管理法》属于公法，且在税收法定主义语义下，税款之缴纳应当在法律规定的范围内完成；其次，本条明确纳税人应当“按照法律、行政法规的规定”缴纳税款，可见本条的规制重点在于纳税人缴纳税款的方式，而非仅要求纳税人缴纳税款。而纳税人缴纳税款的方式包括时间、地点等程序性的因素，这些因素在各个税种单行法中均有明确的规定。纳税人应当按照这些规定缴纳税款，而纳税人通过合同方式将纳税义务私自转嫁的行为，并不在任何税收单行法或《税收征收管理法》中予以许可，因此，这种行为具有不法性。前述司法判决中认为包税条款并未违反《税收征收管理法》第4条的规定，这种理解实质上是将第4条进行了限缩，认为纳税人只要缴纳税款即符合本条款的规定，因此有失偏颇。
纳税义务是一个内容较繁复的义务体系，包税条款直接涉及纳税义务的两项内容，第一是按时如实申报的义务，第二是按时缴纳税款的义务。根据国家税务总局发布的《〈纳税人权利与义务公告〉解读》，按时缴纳税款的义务是指纳税人应当按照法律、行政法规规定……缴纳或解缴税款。由此可见，根据国家税务总局的官方文件，我国税法中确定的纳税义务应当为纳税人本人履行，并未规定其他方式。此外，在按时缴纳税款部分，根据文义解释，解缴意味着基层组织（或受托方）代收资金或货物上缴上级主管部门的情况，并不适用于包税条款之情况。
各个单行税种所具有的共同的基本构成要素是各个税种的重要组成部分，又称为税法要素，包括纳税人、征税对象等。通过对各个要素进行体系化安排，各个税种实现对不同调整对象的调控。税法体现着立法者的逻辑形式理性，其逻辑架构和内容涉及经过严格的推导和无数次的思维实践，这种理性以法律制度内在的内容、原则为统领，要求法律的具体规范之设定与内在原则自洽，因此在实现具体规范时应当遵从法规之内容，遵从法律规范中所体现的特定的逻辑演绎程序。就纳税人而言，只有进行各个税种法上规定的应税行为，才产生税收缴纳责任（纳税义务），未进行应税行为则不产生纳税义务。
（二）私自转嫁税负的危害
1．违反税收法定主义
税收法定主义原则是税法的基本原则之一，可称为税法的最高法律原则，其内涵可概括为如下几个方面，首先，实质税法主体的权利义务应当法律加以规定，税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定；其次，征纳主体的权利义务只以法律为依据，无法律规定，任何国家机关无权决定加征税收。税收法定原则是现代宪法原则中的民主原则和法治原则在税法中的体现。纳税义务人属于纳税主体之一，必须以形式意义之法律定之。
在税收法定主义原则要求下，纳税主体必须经过法律规定，因此纳税义务具有人身专属性。现代社会中，公民个人的财产权必然负有社会义务，纳税义务即是公民财产权的社会义务的重要组成部分。根据我国《宪法》第56条，纳税义务是公民基本义务之一。基本义务是《宪法》所规定的构建作为共同体的国家并维系其存续而要求公民必须履行的责任，公民先天的纳税义务作为潜在有效的团结义务，通过法律具体化为共同体的责任承担，这些责任无须证立，只需要履行。
私自转嫁税负违反了税收法定主义。纳税义务属于公法义务，与普通民事义务存在本质上的区别，纳税义务之转嫁需要法律、行政法规规定的特定情形才可进行，当事人通过民事法律行为进行变更有违税法的立法目的。具有人身专属性的债务通过包税条款约定由他人履行，违反税收法定主义。此外，纳税义务的承担与民事义务的承担有着明显不同，虽两者均体现为一定经济利益的给付。从包税条款的内容来看，它并不是将相应的纳税责任主体直接转换为负税人，而是将缴纳一定数额的税款的付款义务转由负税人完成，且基于当前各个税种的缴纳方式设置（例如增值税税控系统等），负税人只能以纳税人的名义向税务机关缴纳税款，税务机关仍对纳税人开具票据，但基于经济活动和税种复杂性，与税负相关的信息通常掌握在纳税人处，对于负税人而言风险被不合理扩大，且结合纳税义务的人身属性，与普通的民事给付在给付的产生原因、给付的对象上有较大的差异。纳税义务属于公法义务，与普通民事义务存在本质上的区别，不应通过民事行为进行转移。
2．影响税收政策性功能的实现
在现代市场经济国家，税收除完成财政收入功能之外，也承载了许多附加性功能，税收是国家参与和调节国民收入分配、进行宏观调控的重要手段。
（1）矫正财富分配不均
“税法就是各类主体之间进行财富分割的利器”，国家可以用课税这个工具缓和财富不平等。税收从本质上来讲是一种社会财富的再分配。通过征税矫正社会财富分配不均、贫富两极分化的流弊，调和社会矛盾，促进社会改革。“如果税法实效欠佳，会影响整个分配秩序，导致分配领域的混乱和国家财力的分散。”在税法的分配功能中，最重要的莫过于税收负担在纳税人之间的公平分配。为了实现税负的公平分配，税收实体法（各税种法）对纳税主体、税收客体、征税对象等税收要素进行了明确的规定，而税收程序法尤其是税收征管法律法规明确了纳税人的纳税义务应当如何履行。纳税人在法律规定之外私自通过包税条款变更纳税义务的履行人及履行方式，影响税收分配职能的实现。
（2）宏观经济调控职能
通过降低企业税负促进经济发展是政府通过税收实现宏观经济调控的重要手段，减轻企业税负是政府在应对新冠疫情所带来的一系列重大挑战的重要举措。包税条款多约定税负由交易中弱势一方承担，由此，国家确定的税收优惠政策的目标将受到影响。政府于2019年提出深化增值税改革的一系列方案，目的是让整个产业链价格下降，使增值税改革政策红利可以从产品生产环节向消费环节传导，商品价格应声下降，反哺市场，吸引更多消费者，以产销连锁反应激发新的市场活力。而如果纳税人与交易方任意通过合同向对方转嫁税负承担，将影响政府一系列税收优惠政策的目的实现。
3．造成税款流失
税收作为个人对于国家的经济贡献，通过法律预先以纳税人、税率、应税行为的设置，使税收成为国家一个可规划的量值来确定收入的财政空间。以所得税为例，只有取得收入、产生应纳税所得才会产生所得税纳税责任，没有取得收入即不应承担如此责任。如允许在合同中对所得税缴纳义务进行转移，首先，违背所得税制度设置的初衷，使“未得所得之人”承担“所得税负”。其次，负税人替代纳税人以纳税人名义缴纳的税款，本身应属于纳税人的又一笔收入，应当计入应纳税所得额，进行所得税课税。如此周而复始，所得税的税收目的永远无法实现，如循环中断，则纳税人未就该部分转嫁税款缴纳所得税，必然造成国家税款流失。结合我国税收征缴实践情况，这种流失在自然人资产处置过程中几乎不可避免。最后，以跨国经营融资事项为例。跨国经营企业寻求融资时，有境内融资机构与境外融资机构两种选择。通常基于交易便利性角度考虑，我国跨国企业会倾向于选择境内金融机构的款项支持。当跨国经营企业基于境外业务或其跨国子公司向境内金融机构寻求贷款支持时，融资机构需要就其跨境融资利息所得向来源地国缴纳预提税，该利息税将由借款人在支付利息时予以代扣代缴。为此，融资机构往往要求在跨境融资合同中形成一个特殊的税负转嫁条款，该条款要求借款人承诺贷款人支付的一切款项都没有税收负担。通过使借款人实际承担利息预提税的方式，国内融资机构达到最大限度降低业务成本的目的。当前，推动进出口稳定发展，加强对中小外卖企业信贷支持是我国在2021年的重要工作，国内金融机构是跨国经营企业的重要资金来源之一。若确定前述税负私自转嫁付款将加重跨国经营企业的融资成本，因为经过包税条款的调整，跨国经营企业在通过国内金融机构融资时，还需要额外负担国内金融机构的利息税费，而这笔税费是跨国经营企业在境内贷款时无须负担的成本，因此企业在进行跨境经营时的成本反而高于其在国内经营的成本，降低了其向外拓展经营的动力。
03
税负私自转嫁的法律治理 Law
（一）税负私自转嫁的公法治理
在我国，财政部和国家税务总局是我国主管财税工作的专门机关，两个机构单独或者联合制定了大量的有关税收征管具体事项的规章及其他规范性文件。这些规章及规范性文件构成我国税法中一类非常重要的渊源。部分支持包税条款效力的裁判以国家税务总局颁布的如下文件作为税法认可包税条款的依据：《关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发〔1996〕199号，该文件第2条（2）所附举例说明废止，其余部分现行有效）；《关于明确单位或个人为纳税义务人的劳动报酬所得代付税款计算公式的通知的通知》（国税发〔1996〕161号）；《关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕715号）；《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号）。部分裁判认为前述文件规定了特定情况下雇主可为雇员承担雇员应承担的所得税，故而说明税法允许合同当事人自行通过合同条款的方式变更纳税义务的实际负担者。笔者认为该论断存在问题。首先，税法是公法，且在税收法定原则语境下，税收要素应当由且仅能由法律规定。因此，国家税务总局就该问题颁布文件恰恰说明只有立法机关颁布的文件中有特殊规定时，民事主体才可依相关规定的具体内容转移法定的纳税义务。且在前述文件的语境下，雇佣关系属于带有明显不平等，需要国家对雇员进行特殊保护的社会关系，国家税务总局从政策导向和保护弱者的角度考虑，对雇员予以特殊保护。其次，细读前述规定可发现其均确定如果雇主为雇员承担税负，该部分税负属于雇员所得的一部分，随后即确认了雇员该部分收入的税负计算问题：即明确雇主虽为雇员承担税款，但该部分属于人工成本，不允许通过管理费用进行所得税抵扣。由此说明，前述三份文件表达的精神相同：在雇主与雇员的特殊关系中，出于对雇员的考虑，允许雇主负担雇员的部分税款，但该部分税款属于雇员应纳税所得的正向增加，因此仍需纳税，基于可操作性考虑，国家税务总局同时对此时相应所得税款的计缴方式，及后续实际负担税款的雇主的所得税扣除问题进行了特殊规定，形成财务核算的完整闭环。综上可以推断出，在法律、行政法规规定的情形之外，我国税法并不允许合同主体自行约定税负变更。
此外，最高人民法院2016年发布的《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》明确了法院在网络司法拍卖中税费负担的原则：因网络司法拍卖本身形成的税费，应当遵循各个税种单行法的规定，由相应税种的纳税人承担。该规定说明交易当事人的税负应当遵循税法的相关规定，没有税法明文规定，纳税人不得通过约定将税负转嫁于他人，如遇复杂交易之情形，税负的确定可能存在争议，此时应当交由税务机关进行衡量。该规定出台后，江苏省高级人民法院发布文件，明确在法律、行政法规对税费承担主体有明确规定的情况下，人民法院不得在拍卖公告中规定一律由买受人承担。
（二）税负私自转嫁的私法治理
公法，特别是税收管理法对于包税条款所造成的税款流失的治理存在不可替代的重要作用，但也存在明显的缺陷。基于当前我国税收征缴制度的现状，单纯依靠公法并不能完全避免由于税负私自转嫁所造成的税收漏洞，以自然人之间二手房转让为例，在当前二手房交易中，某房地产中介公司提供的规范交易合同关于税负承担的条款中，提供卖方/买方承担税款两种选择供买卖双方挑选。在实际交易过程中，税务机关按照交易显示价格计征税款，但实际上此时卖方应缴纳的增值税与所得税实则由买方负担，构成卖方的“隐形收入”，买卖双方通过私自转嫁税负规避了该部分收入之上所应负担的所得税。这种交易具有较大的隐蔽性，无法全部依赖税务机关进行追征，因此税负私自转嫁需要其他法律部门的协同治理。包税条款是税负私自转嫁最普遍的实现方式，因此合同法律制度可以弥补公法治理缺陷，以最大限度避免税负转嫁承担所带来的负面影响。依照私法自治原则，当事人通过进行意思表示、缔结合同对其在社会生活中的私人事务予以安排，借此形成的合同在当事人之间如同法律规则，具有约束力。因此缔结合同是私人立法行为，合同是私人为实现自治而创设的法，原则上应具有约束力，但自由存在疆界，划定疆界的法律规定就是禁止性（强制性）法律规定。私法治理可避免过于武断地对包税条款“一刀切”，还可在公法难以发挥作用的时候弥补其不足，具有不可替代的优势。首先，相较于公法治理，私法治理更具效率性。如依赖税务机关对所有的交易衡量是否存在税负转嫁承担，或核实缴纳税款之人是否为纳税人，将耗费大量时间和精力，当前的税务稽查系统并不能完成如此庞大的任务。而从私法治理的角度上来说，当事人通过民事诉讼程序就相关税负问题提请法院作出裁决，省去了税务部门逐个调查、核实的人力、时间等成本，大大提高了治理效率。其次，私法治理之案例将给予当事人一定的警示作用，当事人会了解通过协议变更税负承担很有可能无效，促使其在税负之外的合同利益内进行博弈，以达成真正公允的交易价格。最后，通过私法治理税负转移承担问题，也有助于交易弱势地位者揭发相应漏税行为，税负转移承担是交易优势方依仗优势地位强加给劣势方的负担，基于劣势方还需以优势方名义缴纳税款，该部分支出通常无法获得优势方开具的发票。出于理性经济人避免其利益受损的考虑，劣势方往往更有动力提起诉讼以保障自身利益。
04
税负转嫁负担条款的效力 Law
对于严格区分公私法的大陆法系国家而言，如何把公法的规范力度适当地延伸至私法关系中，是一项艰巨的挑战。各国民法典大多设置了法律行为与公法规定相抵触时效力判定的条款，如《德国民法典》第134条、《日本民法典》第90条等。我国《民法典》于第153条对该问题进行了规定。该规则来自《民法通则》第58条第7款、《合同法》第52条，其内容变动无疑是一个重大的进步，改善了《民法通则》及《合同法》针对该问题的种种弊病。该条款成为沟通公法强制与私法自治两大疆域的“管道”。当下，管制与自治的辩证关系已然发展到高度复杂的程度，苛求在每个单行立法中注明违反相应规定的法律行为的民法效果如何显然是一种苛责。为了让公私法体系的整体运作成为一张“无缝之网”，只能靠法官一针一线地补缀缝合。法官的主要工具，就是《民法典》中的“管道条款”。
包税条款违反了《税收征收管理法》第4条之规定，其效力将受到影响，但违反公法性强制规范并不足以对该类条款的效力产生绝对否定性的影响。如何判断该条款效力，调和国家税收与私法自治，兼顾这两方面追求的目的，以最小成本达到最大综效，是适用《民法典》第153条面对的挑战。通过前述对于司法判决的分析可知，包税条款处于公私法交融的灰色地带，对于《税收征收管理法》的违反是否影响该条款的效力，并不是那么一边倒的“一望便知”。“合同违反法律、行政法规的强制性规定”通常指向的是合同目的违反或合同内容违反。包税条款的目的体现为纳税人将自身税负私下转嫁给相对方的意图，该意图与《税收征收管理法》及相关的税收单行法相抵触。判断该条款的效力，应当根据包税条款所涉及的税种及交易的具体情况，判断是否存在税款流失，是否已经有措施收回该部分税款流失之途径，如有，该条款经补救可作为有效条款，如现实中极难操作，应认定该条款无效。
间接税的转嫁是法定的转嫁，通过这种转嫁机制可实现其调节经济的作用。税负私自转嫁因为缺乏法定性而天然欠缺正当性，并与《税收征收管理法》之规定相冲突。比例原则是一个调整公权力和私人之间关系的操作程序性原则，它通过层层递进的几个子原则依次展开，审查国家限制公民基本权利的行为的限度是否正当。在众多寻求目的和手段适当性的工具中，比例原则以其逻辑递进和自洽被应用于各类价值判断场景中。笔者拟依此路径，对包税条款之效力进行探寻。
（一）《税收征收管理法》第4条的法律目的探寻
判断违反强制性法律规范的合同的效力，应着重探寻强制性法律规定的规范目的与规范重心。依照强制性法律规范的目的可将其分为效力性规定与取缔性规定。效力性规定以否定法律效力为目的；取缔规定以禁止其行为为目的，并不必然导致法律行为效力无效。取缔性法律规定的目的在于通过对违反者加以制裁的方式，禁止该类行为，以防止该规定被违反。因此取缔性规定就是我国理论界所称的管理性强制性规范，我国《民法典》第153条的“但书”即将管理性强制性规范予以排除。根据我国《税收征收管理法》第4条第3款中的“必须”等表述可以推断，该条款属于强行性条款。该法第1条规定“为加强税收征收管理法实施细则，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入……制定本法”，且税法本身遵循税收效率原则，即税收对于经济运行的影响应降到最低。本文第二部分立足于《税收征收管理法》的公法性质及规范内容对该条款进行了剖析，认为该条款不仅规定纳税人有缴纳税款之义务，更重要的是，纳税人应当依照法律规定的方式缴纳税款。由此可推断，《税收征收管理法》就纳税人之纳税义务的“强制性规定”目的在于避免因合同当事人的税务筹划出现税款流失以及国家调节经济活动之目的，而非禁止当事人的交易行为，因此在排除税款流失之虞后，基于税款的补足，前述税负私自转移所造成的交易价格将得到校正，相应的政策性目的也有了落实的前提，此时，应认可包税条款的效力。
（二）类型化包税条款探析
1．直接税
我国直接税主要包括所得税类、房产税、土地增值税等。在此以所得税为例，企业所得税的计税依据是应纳税所得额，后者是年度收入扣除成本、费用、损失等税法规定准予扣除的金额后剩余的部分。其中涉及的各项金额都是纳税人一方的生产资料，并不为交易相对人所知，因此税负事前预估错误的风险本属于纳税人一方，但是，包税条款的存在使相对人也被卷入这个风险之中，这是包税条款纠纷中较为常见的一种。此外，结合实践中，根据我国财会制度，企业在日常经营中需对每笔收支进行标准财务会计核算，企业所得税采取定期汇缴之形式，其计税方式立足于企业完善的财会制度之上，因此以企业为主体的包税条款，由于企业需要将对方代替自己支付的税款依然计入收入，所以最终可能并未造成税款流失。而如果包税条款之纳税人为自然人，基于自然人并无与企业类似的财会制度可提供完整之财会报告供税务机关稽查，相对方代替自然人纳税人缴纳税款时又以该自然人之名义，此时国家税款流失即为必然。下述案例可说明该问题：
原告A公司需资金周转，向被告B借款100万元。约定的月利率均为3.5%，利息按月支付，个人所得税均由原告承担；上述借款协议签订后，被告B即按约定向原告A支付了全部借款。原告A借款后，陆续向被告B偿还借款本金及相应利息。税务局在原告A进行税务稽查时发现原告A给被告B支付了利息，被告B应当缴纳个人所得税；因原告A为扣缴义务人，税务局要求原告A履行代扣代缴义务；2018年9月29日，原告A代被告B缴纳个人所得税共计10万元，其中包含被告B应当缴纳的个人所得税54万元，税务局给B出具了税收完税证明。
法院认为本案争议的焦点在于借款合同中双方约定的个人所得税由借款人承担是否有效。认为包税合同约定的税款负担条款的实质是实现纳税主体的转移，属于缔约双方交易环节中经济利益的分配，与税收法律、行政法规中纳税义务人的强制性规定并不抵触，也并没有导致国家税收收入的流失，因此判定A公司为B承担税款收入。
本案中，法院在说理过程中强调包税条款没有导致税款流失，实际上A公司代替B缴纳的款项亦属于B之收入，该部分未能计缴所得税。且从所得税之法理看，应为获得所得之人缴纳所得税，判决违背了所得税之立法目的。因此，依比例原则进行分析，就适合性原则而言，如判令包税条款无效必然有利于实现国家税法规范纳税义务之目的，进而触发必要性原则，此时是否必须采取判令包税条款无效之路径以实现前述立法目的，并不尽然。基于前述对《税收征收管理法》第4条立法目的的探寻，可知该条款的目的在于避免税款流失而非否认交易行为的效力。我们故而可以转向税务机关，如果此时税务机关可以及时采取措施向纳税人补征该部分税款，包税条款无须无效。但对于我国当前的征税制度、税控手段而言，如此大大增加了税务机关的操作难度，特别是纳税人是自然人时，这种补征几乎是不可能的。因此，笔者认为，此种情况下，税务机关很难通过稽查手段完成补征，此时应认定税负转嫁承担条款无效，否则必然造成国家应征税款之流失。
2．间接税相关之包税条款效力判断
（1）增值税相关的税负转嫁承担
首先，增值税作为间接税，区别于所得税等直接税，以税负的转嫁为制度预设，即增值税的计缴方式设计目的之一就是使增值税的税负由最初的生产者传递至最终消费者。其次，增值税的计税依据是当前交易环节的净增值额征收，避免出现多重征税，我国之所以实行“营改增”，就是因为增值税相较于营业税可以实现结构性节税。我国增值税对净增值额有两种计税方式，由于计税方式影响税制所预期的税负承担效果，在此区分两种方式分别讨论相应情况下的税负转移负担条款效力。
第一，关于一般的商品和服务，采用间接凭票抵扣制是增值税中性原则的体现。根据增值税计税方式，买方与卖方达成的买卖价款包括增值税款，这部分增值税款构成了卖方的销项税和买方的进项税，而纳税人的当期税负是通过销项税扣减进项税完成的，如此实现了税负通过价款向生产链下游的转移，纳税人自己在经济上不承担税负，此种特定即为增值税中性原则，这种中性原则是通过凭票抵扣实现的。在该类交易中，如果当事人约定包税条款，则相当于约定了价格随税率而浮动，这和增值税税制所期待的税负转嫁方向是一致的。
第二，特别的商品交易，或特殊的主体（小规模纳税人），采用差额计税法。特别是在个人二手房交易中，如果是收款方通过税负转嫁承担条款承担了一部分税负，反而并未造成税款的流失，如果是付款方承担全部税负，在收款方是自然人时，负税人替代纳税人以纳税人名义缴纳的税款，本身应属于纳税人的又一笔收入，应当计入应纳税所得额，进行所得税课税。如此周而复始，所得税的税收目的永远无法实现，如循环中断，则纳税人未就该部分转嫁税款缴纳所得税，必然造成国家税款流失。结合我国税收征缴实践情况，这种流失在自然人资产处置过程中几乎不可避免。此时虽然没有造成增值税的流失，但实际在缴纳增值税的场合下，造成了纳税人不合法减少应纳税所得额，进而减少所得税缴纳的恶果。
（2）契税的税负转嫁负担
契税是发生在不动产产权变动时，由产权承受人作为纳税人依照不动产价格所缴纳的税种。契税作为间接税，区分于直接税，同时，并没有增值税所肩负的传递税负的调节任务。契税作为地方税的重要组成部分，其主要职能在于为地方提供稳定的税收来源。针对契税的包税条款，税负承担条款则会体现为买方向卖方的转移，由此，在不造成契税流失的情况下，作为取得所得方，卖方只会正当地减少应纳税所得额，并不会造成所得税的流失，此时的税负转嫁承担条款可被认定为有效。
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结 语 Law
纳税人与合同相对方通过合同约定将税负转移负担，虽属当事人意思自治，但违反《税收征收管理法》的规定，存在税收流失的重大风险。税务稽查等公法手段虽可改善前述弊端，但不可避免地存在监管盲点，此时可通过私法手段补足，合同法中合同效力制度与该问题联系较为密切，包税条款的违法性使条款效力出现不完满之可能性。此时，应根据《民法典》第153条，结合对包税条款负面影响的分析，区分欲转嫁税种相关法规就该税种税制的设定目的，判定包税条款的效力，以规避纳税人私自转移税负的负面影响。如涉及直接税，因其必然造成税款流失，在税务机关无法通过稽查方式补缴时，该条款应被认定为无效；如涉及间接税，法官应当根据税负转嫁承担的方向是否符合间接税的转嫁方向，且根据是否会造成所得税税款流失判定税负转嫁承担条款是否有效。
图文编辑｜张宏帅、吕晓薇
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