服务中国式现代化的税收治理优化研究——基于全球公共风险的挑战
作者：
薛 钢（中南财经政法大学收入分配与现代财政学科创新引智基地）
贾天悦（中南财经政法大学财政税务学院）
作为世界上经济体量和人口规模巨大的发展中国家，我国自近代以来就期待着实现国家富强与民族复兴，具有强烈的国家崛起诉求。在中国共产党的领导下，历经了救国、兴国和强国的艰苦奋斗，“我们比历史上任何时期都更接近、更有信心和能力实现中华民族伟大复兴的目标”。但是，在推进中国式现代化的进程中，也必将遭遇来自外部风险的冲击。近年来，全球财富积累与收入不平等的恶化、环境与气候问题的凸显、贸易摩擦与国家竞争的加剧，都意味着经济增长与社会发展的全球公共风险正在累积（刘尚希，2018）。因此，要顺利实现中国式现代化，就必须以更加系统的全球治理思维应对全球公共风险的不确定性（Rodrik，2019）。在新时代新征程上中华民族伟大复兴战略全局和世界百年未有之大变局交织的背景下，我国崛起已经进入战略机遇和风险挑战并存、不确定难预料因素增多的关键时期。
党的二十大报告将“国家治理体系和治理能力现代化深入推进”作为未来我国发展的主要目标任务之一，而在国家治理中发挥基础性、支柱性与保障性作用的税收如何主动服务中国式现代化，积极应对全球公共风险的冲击，已经成为未来我国税收治理体系和治理能力建设中需要加以重点考量的内容之一。
伴随着国家强大，我国面临的外部压力和挑战也越来越大，特别是全球财富积累与收入不平等、全球环境与气候恶化、全球贸易冲突与国家竞争等公共风险，一定程度上增加了我国崛起的复杂性。习近平总书记指出：“面对更多逆风逆水的外部环境，必须做好应对一系列新的风险挑战的准备。”这对税收治理服务中国式现代化提出了更高的要求。
（一）全球财富积累与收入不平等的风险
尽管全球经济复苏整体向好，但收入不平等特别是财富积累不平等已然成为全世界面临的严峻挑战。2022年度的《世界不平等报告》显示，在过去的二十年，虽然全球各国之间的不平等现象有所下降，但是国家内部的不平等现象却急剧增加，国家内部收入最高的10%的人和收入最低的50%的人之间的差距从8.5倍增加到15倍，从而导致目前全球不平等现象与二十一世纪初西方帝国主义的巅峰时期一样严重。
一方面，全球财富积累的不平等引发了对全球资本税的热议（Scheuer 等，2020）。在理论上，对财富积累实施更加累进的税收制度将有助于缓解全球财富积累不平等的负面影响，从而帮助实现世界社会发展的稳定性。但是在实践中，各个国家为了吸引国际资本，又热衷于主动降低以资本为代表的高流动性生产要素的实际税收负担。肩负国际稳定责任的高累进税制要求与维护本国利益的低累进税制选择成为明显的矛盾。我国崛起既要实现经济增长与社会公平的平衡，还要为缓解全球财富积累与收入不平等发挥应有的作用，税收制度与政策工具的选择面临更多的目标诉求。
另一方面，数字经济和人工智能相关的新经济增长模式出现，会进一步扩大全球收入分配的差距（张克中 等，2022）。数字经济不仅为强国建设提供了技术机遇，所引发的数字鸿沟与经济红利也会导致国家之间税源结构的变化、税收收入的争夺。由于经济活动的平台化、虚拟化，企业在“无实体存在”条件下产生利润，错配价值创造和利润分配，进一步引发了国家在保障税收主权、反对税收分配不公、跨越数字鸿沟等一系列议题方面的利益诉求。同时，发达国家和发展中国家面对数字经济发展表现出的税收汲取能力不同，经济数字化规模与税收汲取能力也存在不相匹配的困境。我国数字经济规模在2022年已经达到50.2万亿元，数字经济占GDP的比重高达41.5%，我国已经成为数字经济的生产大国和消费大国。数字经济的蓬勃发展和走向海外，使得我国税收治理对内面临税制缺乏匹配性、信息沟通不通畅等方面的难题，对外面临部分市场国数字税征收所产生的国家间数字经济全球利润再分配的权力争夺。因此，需要合理谋划，为中国式现代化进程中的经济转型提供数字经济税收治理新思维。
（二）全球环境与气候恶化的风险
长期以来，随着经济的发展和科技革命的推动，人类利用自然和改造自然的速度空前加快，随之带来了环境污染、气候变暖等环境问题。环境和气候资源具有典型的跨国界非竞争性和非排他性特征，作为全球公共产品，其已经成为全球治理的重点内容之一（何杨 等，2023）。因此，各国和国际组织越来越重视生态环境治理工作，积极推动税收制度的绿色化改革和转型，以期在该问题的全球税收治理方面占据主动。
在理论上，保持全球环境治理的优化有利于世界各国与全人类。在环境治理主观意愿方面虽然存在同理心，但是每个国家又是相对独立的利益保护者，更多会从本国利益最大化的角度考虑环境与气候治理的实施成本与现实收益。一旦一个国家认为环境与气候治理成本高于预期收益，放弃治理将成为必然的选择。随着环境与气候问题负外部性的不断累积继而形成“连锁反应”，公共经济学中的“搭便车”会成为最佳选择。
在实践中，不同国家所处的发展阶段各有不同。发达国家的经济与社会发展水平已经达到一个很高的阶段，早已跨越了以环境恶化换经济增长的时期，对于运用税收工具治理环境污染既有实施意愿，也有实施能力。而数量众多的发展中国家还面临着经济发展与保护环境的艰难抉择，形成共识尚需时间。就如应对气候变化的碳税制度，几乎所有的经济学家都认为它是一个正确的方向（Heal 等，2019），但是在实践中却容易产生环境收益与经济增长之间的冲突。欧盟最近率先启动的碳边境调节机制所引发的争议也是如此。作为崛起中的新兴大国，实现碳达峰、碳中和是我国向世界作出的庄严承诺。能否通过环境税收治理在追求经济增长的同时实现生态文明建设的目标，为全球环境治理作出突出贡献，从而真正获取国际社会的高度认可与价值认同，将成为中国式现代化进程中的一项艰巨任务。
（三）全球贸易冲突与国家竞争的风险
一方面，近年来随着贸易保护主义的日趋抬头与地缘政治冲突的升温，全球贸易摩擦不断增多。贸易冲突的出现实际上是全球治理中的大国博弈，是部分国家为了维护其主导地位，压制其他经济体崛起的基本手段。而近年来，多数国家面临着政府债务压力和减收增支的双重压力，纷纷将税收作为竞争工具，通过低税率等手段巩固其全球利润分配地位与既得利益，导致传统稳定的税收竞争与协调体系面临前所未有的冲击。
另一方面，伴随着经济全球化和贸易自由化，不同国家和地区之间对市场、资源及人才等发展要素的竞争日趋激烈，不同程度上都面临着如何提供更好营商环境的问题，以期在国际竞争中争取主动权和主导权。营商环境评估体系作为一种全球性公益产品，旨在为各国开展政策研究提供数据，以推动经济改革、降低制度性交易成本，为世界经济社会发展赋能。在众多制度环境因素中，税收是一种强有力的政策工具。作为营商环境的重要组成部分，税收营商环境在国家竞争中扮演着举足轻重的角色。税收制度的复杂程度、税收征管制度的效率、经济主体的税收负担及合规成本是影响国家经济运行和经济主体投资决策的主要因素。良好的税收营商环境将为强国建设提供更加令人信服的投资信号。在世界银行营商环境的评价指标体系中，无论是以前的“营商环境”（Doing Business）指标体系还是目前实施的“宜商环境”（Business Ready）指标体系，“纳税”指标均是其中的重要内容之一。不可否认的是，因为相关“排名潮”所引发的国家之间的竞争也会围绕“纳税”项目而展开。因此，在税收竞争呈现出全方位、多样性和复杂化的局面下，要实现强国建设民族复兴的宏伟目标，我国税收治理应该秉承合规竞争的价值导向，既要避免走发达国家“以邻为壑”恶性税收竞争的歪路，又要提供具有国际竞争能力的税收营商环境。这将是我国税收治理的重点之一。
二、我国税收治理应对全球公共风险服务中国式现代化的逻辑动因
从根本上说，从应对全球公共风险视角审视税收治理对中国式现代化的支持与服务，实际上就是将税收治理上升到国家治理层面进行布局，通过税收方式应对全球公共风险。而拥有税收治理主观意愿与客观能力将是税收治理有效服务中国式现代化的逻辑动因。
（一）税收治理主观意愿
改革开放四十多年来，我国坚持走和平发展的道路，已经成为世界第二大经济体，全世界最大的资本输入国和第二大资本输出国，对世界经济增长贡献率连续多年超过30%，成为世界经济增长的主要稳定器和动力源。我国经济的稳定增长是全球化不断深化的结果，下一步的强国建设更不能离开全球化的平台，当然同时也会遭遇到全球公共风险的挑战。目前，不论全球公共风险的复杂性是源于自然界还是人类社会自身，都具有“停不下来”的典型特征（刘柳，2021），而我国目前的经济体量已经相当巨大，如果不能妥善处理日趋复杂的全球公共风险，不仅既有利益会受到明显的损害，中国式现代化的进程也会受到严峻的干扰。这就是我国必须将风险治理置于国家治理层面突出地位的基本原因。习近平总书记在党的十八届五中全会第二次全体会议上指出：“如果发生重大风险又扛不住，国家安全就可能面临重大威胁。”因此，积极地投身于全球经济发展、国际规则制定等，将全球公共风险防控纳入税收治理理念之中，并由此指导我国税收工作，本身就是我国作为一个肩负有志于构建人类命运共同体的“大国”，要进一步崛起、积极参与全球治理的意愿表达。
（二）税收治理客观能力
税收治理涉及税收权力的运行和税收秩序的形成，其必须面对治理的合法性与有效性两个核心问题。党的十八届三中全会提出：“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”这就在合法性角度明确了税收的基础性、支柱性和保障性作用。我国正处于实现中华民族伟大复兴的关键时期，也意味着税收的职能作用应该拓展到政治、社会、文化、外交和生态文明等诸多领域，更好地服务于中国式现代化。通过多年的税收治理实践，我国税收制度体系和税收征管能力不断提升，能够及时适应国际政治经济格局的新变化，推动税收领域的国际合作共赢，服务国家总体发展战略。我国在税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的制定过程中，代表发展中国家利益提出的“利润应在经济活动发生地和价值创造地征税”成为指导原则之一。我国主导创建的“一带一路”税收征管合作机制，已经成为互利互惠、合作共赢的国际合作平台，有效促进了共建“一带一路”国家的经济与社会发展。此外，我国还作为成员国推动《金砖国家税务合作备忘录》的签署，作为第一个非经济合作与发展组织（OECD）成员国主办第十届税收征管论坛大会，作为副主席国参与税收信息交换全球论坛。上述行动都表明，我国一直秉承共商共建共享的全球税收治理观，积极参与国际税收新体系建设，已经成为国际税收规则的重要参与者与引领者，为更好地实现中华民族伟大复兴做好了准备。
面对日益复杂的全球公共风险，我国税收在积极应对的同时，还应服从和服务于中国式现代化，着力夯实税收治理体系，提升税收治理能力，这是我国面对外部新环境、新风险的重要战略选择，基本目标包括以下几点。
（一）税收治理的公平目标
全球治理是一项国际性的治理活动。无论是发达国家还是发展中国家，均可共享全球经济发展和社会进步的红利。这既是全球治理追求的基本目标，也是我国在任何场合所展现的基本态度。崛起中的大国能否被大多数国家所认同，很大程度取决于国际社会对其理念与行为的评价与认知，取决于其所提出的全球公共治理方案是否被广泛接受。面对全球治理体系建设中存在的经济数字化、收入不平等及逆全球化等问题，我国摒弃部分发达国家借助经济威权再一次树立其地位的狭隘认知，排除发达国家利己治理模式以及将风险裹挟于他国的治理思维，始终坚持构建公平、公正的税收制度。同时，作为最大的发展中国家，我国积极帮助其他发展中国家和低收入国家加强税收征管能力建设、共享改革成果，实现互利共赢，促进国际税收包容、可持续发展，并主张充分考虑发展中国家的实际需要，公平分配处于不同发展阶段税收治理主体的税收利益，在此基础上形成税收治理的全球共识。
（二）税收治理的协同目标
面对全球公共风险问题，不同治理主体需要联结在一起，在实现降低公共风险冲击的目标下，采取相互协调的方式，基于不同层次共识实行多元化的协同治理。在这个过程中，只有在全球税收治理的协同方面秉承“法治+数治+共治”的指引方向，才能获得最广大群体的认可与支持。
首先，税收治理体系和治理能力需要在法治轨道上运行，需要充分发挥法治固根本、稳预期、利长远的作用。当然，在全球税收治理中，法治的内涵需要有一定的扩展，它不仅包括传统意义上由国家通过强制力单独或集体保障实施的税收条约和协议，也应该包括各种非政府组织约定的具有一定事实效力的原则、规范、标准、倡议等。尤其在当前经济全球化和自由贸易格局下，积极引领多边合作形成国际税收新规则，将是我国在现代化过程中的必然选择。
其次，随着现代信息技术的不断发展，应对全球公共风险的税收治理主体和客体都会深受其影响，税收制度供给、税收征管能力与数字经济发展的不匹配性日益凸显。作为数字经济大国，无论是保障自身数字经济发展的现实利益，还是参与制定兼顾多方诉求的全球数字经济税收治理规则，我国都应该有所作为。
最后，全球公共风险的税收治理参与主体的多样性是影响治理成果的重要因素。作为发展中国家的“领头雁”，我国有义务也有能力为全球税收治理贡献更多的智慧和方案，不断增进战略互信，全面提升税收治理合作的协调性，在应对全球公共风险的挑战中体现大国风范。
（三）税收治理的包容目标
经济全球化在推动国际间税收治理合作的同时，也导致更加严峻的国际逃避税和税收利益争议（张景华 等，2017）。与此同时，全球化时代的国际关系规则正在发生变化，其对过于自利的国家产生约束。包容互惠逻辑鼓励崛起中的大国作出更大的贡献。我国在现代化的过程中需要紧扣全球公共风险治理的主旨，在洞悉国际经济形势变幻和世界格局演变趋势的基础上，秉承大国税收的包容性理念，尊重各个参与主体的立场，营造良好的沟通机制，更加开放、包容地开展多边国际税收合作，积极推动共建包容性国际税收治理体系，为共建人类命运共同体贡献出大国智慧和力量。只有让更多的国家、组织发表各自经济利益与税收利益的诉求，才能在更广阔的层面形成国际共识，实现包容发展、合作共赢的全球税收治理。
（一）提升税收制度累进性，夯实中国式现代化的社会发展基础
习近平总书记在党的二十大报告中指出：“共同富裕是中国特色社会主义的本质要求，也是一个长期的历史过程。我们坚持把实现人民对美好生活的向往作为现代化建设的出发点和落脚点，着力维护和促进社会公平正义，着力促进全体人民共同富裕，坚决防止两极分化。”财富和收入分配差距不仅仅是全球公共风险的来源之一，还是影响我国能否顺利实现现代化的因素之一。通过税制结构的优化，不断增强收入与财富分配过程中的税收累进性，对内能够为我国成功实现现代化创造更加稳定的社会发展环境，对外能够产生正向的公平效用，从而为缓解全球财富积累与收入不平等发挥积极作用。建议以个人所得税制度为核心，以财产税制度为辅助，分别从收入与财富两个层面增强再分配过程中税收治理的公平性。2022年，我国个人所得税收入占税收总收入的比重仅为8.96%，与发达国家相比，占比明显偏低。下一步应逐步考虑：将经营所得、财产性所得与资本性所得逐步纳入综合所得征收范围，增强对个人全部收入的调节力度；通过持续优化教育、养老、医疗等专项附加扣除制度降低中低收入者的实际税收负担；通过调整税率结构并配合对高收入群体的税收风险管理，实现对高收入人群的有效监管，通过提升个人所得税的累进性拉动整体税制调节收入分配的有效性。同时，适时启动遗产税、赠与税的研究，通过税收治理形成鼓励劳动创造财富的社会环境，防止实现现代化过程中因为财富占用固化所产生的代际不公平。
（二）完善税收制度以响应经济增长模式转换，把握现代化进程中的产业发展契机
纵观世界其他大国崛起之路，能否抓住技术革命与产业革命的历史机遇是成功的关键之一。数字经济已经成为世界范围内一种新兴的经济业态，成为全球经济增长的重要驱动力和改变全球竞争格局的关键力量。在运用税收等各种政策工具激励我国数字经济迅速发展，运用数字产业化与产业数字化引导产业升级的同时，也要清楚地认识到数字经济发展所带来的全球化经营模式导致国际税收政策协调与征管协作存在诸多困难，而解决其背后的税收管辖权认定、征管模式重构等难题，需要突破现有税收制度框架，重塑国际税收秩序（刘建徽 等，2020）。自2019年OECD发布“双支柱”征求意见方案以来，截至2023年6月，已有139个税基侵蚀和利润转移包容性框架成员原则上就“双支柱”方案达成一致，意在重构适应经济数字化的国际税收治理新规则正在落地。借助国际税收秩序重建和国际税收话语权重新划分的时机，我国应推进数字经济与产业升级的深度融合。一方面，客观评估BEPS行动计划对我国税收治理的深远影响，根据我国经济数字化发展实际，表达税收利益诉求（王文静 等，2023）；另一方面，积极完善现有税收制度，及时调整现行企业所得税中的税收居民身份、所得类型、常设机构、利润分配、税收优惠设计等税收治理规则，规避由于“双支柱”方案设计可能产生的税收风险。同时，积极研究与运用应税规则（STTR）等规则，维护我国的优先征税权，确保在现代化进程中充分获得数字经济发展的经济红利。
（三）优化环境税收制度体系，体现现代化进程中的生态环境治理责任担当
我国是近代工业化以来唯一一个兼顾生态环境因素的崛起大国。面对环境与气候恶化的全球性公共风险，实现绿色低碳发展既是我国践行习近平生态文明思想、实现人与自然和谐共生的必由之路，也是我国主动承担气候减排责任、改善生态环境的庄严承诺。在这个治理过程中，需要充分发挥我国环境税收制度体系的治理效能，实现现代化进程中的降碳、减污、扩绿和增长的多元目标。
首先，完善资源税等现行绿色税收制度。应根据碳吸收能力强弱，对森林、草场、滩涂等自然资源使用行为实施有差别的税率标准，尤其要加大对碳吸收能力较强自然资源使用行为的课税力度。
其次，加大税收优惠政策激励力度。一是扩大低碳节能专用设备范围，加大对专用设备投资额进行企业所得税税额抵免的优惠力度。二是重点激励清洁能源研发投入，优化清洁能源产业研发投入结构，推动创新链与产业链绿色化协同并进，形成支持低碳技术创新的税收激励合力。
最后，积极探索碳税制度的实施。根据世界银行《2021碳定价发展现状与未来趋势》，全球已有超过46个国家和32个地区实施或计划实施64项碳定价政策，其中34项为碳税机制。应该看到，我国在污染监测与防治领域的不断发展和碳排放权交易市场价格机制的逐渐成熟，已经为碳税的实施提供了重要的技术基础。同时，考虑到对冲欧盟实施碳边境调节机制对于我国高含碳行业的不利影响，应适时开征碳税。
（四）积极参与国际税收合作机制，成为重塑全球税收治理体系的重要核心力量
面对全球产业链供应链重构等外部风险，新兴大国的崛起需要更加熟练地运用税收管辖权、税收协定等协调手段以维护本国的税收利益，防止传统大国利用规则的主导权制定不利于新兴大国崛起的国际税收新秩序（马海涛 等，2023）。一方面，积极参与现有的国际税收合作。在双边合作方面，截至2023年10月底，我国已经签署的税收协定网络范围增至114个国家和地区，基本涵盖我国对外投资主要目的地以及来华投资的主要国家和地区。但是大多数的协定签署时间过久，并不能完全适应现行全球经济发展的形势，也和目前我国的经济地位和税收地位不相匹配，亟须加以更新。在多边合作方面，要充分借助联合国、经济合作与发展组织、国际货币基金组织、世界银行等全球性组织以及欧盟等区域性组织平台，尤其在经济合作与发展组织和欧盟合作制定的《多边税收征管互助公约》框架内，代表发展中国家和新兴大国表达税收利益诉求，提升我国参与国际税收合作的广度和深度。另一方面，拓展新的合作平台和合作渠道。落实《金砖国家税务合作备忘录》，积极深化“一带一路”税收征管合作机制，坚持世界各国互利共赢原则，提出我国税改方案（马蔡琛 等，2023），将使我国成为重塑全球税收治理体系的重要核心力量。
（五）对标税收营商环境指标，提升税收治理全球竞争能力
优化营商环境是激发市场活力、增强经济动力、推动高质量发展的关键措施，也是提升大国国际政治经济形象、展示市场开放程度的重要举措。在面对全球公共风险的不确定冲击时，营商环境的优劣将直接影响国际资本、人才等流动方向与规模，进而影响到一个国家的抗风险能力。
2023年5月，世界银行推出了“宜商环境”（Business Ready）评估体系以取代原有“营商环境”（Doing Business）评估体系，在设计理念、评价指标、评估方法等方面均进行了巨大调整。相对于以往按照纳税次数、纳税时间、社会总税费率和税后流程四大指标评判税收营商环境，“宜商环境”（Business Ready）评估体系包含税收法规质量、税务机关提供的公共服务和税收制度在实践中的效率等三个一级指标（含八个二级指标、五十个三级指标），分别从税收法律法规的确定性及透明度、税务部门提供的公共服务质量、税收法律法规和税收公共服务在实践中的实施效率进行重新评价。很明显，这种调整表明了评价方式从原先税收治理的“设计端”向“执行端”“结果端”的拓展，从单一税收治理维度向综合社会治理维度的探索，从“营商环境”向“宜商环境”的转变。虽然在原先“营商环境”（Doing Business）体系下，我国税收营商环境建设取得重大进步，但是对标最新评价指标，我国税收治理无疑也面临重大的挑战，必须从简单的缩减纳税次数、减少纳税时间、降低总税费率等数量指标的治理思维，逐步转向税收法规的明确性和透明度、推进税收征管数字化改革、完善涉税争议解决机制、提升税务机关治理能力等质量指标不断完善的建设视角。只有税收营商环境持续完善，才能在不断日益严峻的大国竞争中形成我国税收治理体系和治理能力的优势，提升我国在现代化过程中抵御各种“逆风逆水”外部风险的经济底气与政治定力。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第2期。）
欢迎按以下格式引用：
薛钢，贾天悦.服务中国式现代化的税收治理优化研究：基于全球公共风险的挑战[J].税务研究，2024（2）：27-34.
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