作者：范子英（上海财经大学公共经济与管理学院）

等（2021）认为，数字经济可能加剧税收征缴与国民消费的背离，东部地区（多是数字企业的注册地或总部所在地）与中西部地区（多是消费地，甚至是生产地、所得来源地及业务发生地）的税基分配更趋失衡。刘建民

作者：任兆龙（兰州大学管理学院）减税降费政策立足助企纾困，是当前我国政府缓解经济下行压力、推动经济高质量发展的关键举措。该政策旨在通过减轻企业税费负担、激发市场活力、完善税制结构来实现经济恢复与增长目标（包东红

等，2020）。此外，研发费用加计扣除在促进研发投入增加的情况下，会通过提高创新产出为企业带来更高的收益，还可以使企业掌握更多关键技术，增强企业核心竞争力及竞争优势，进而实现企业价值的提升（粟立钟

等，2012）。但也有研究认为，税收优惠政策并未充分发挥其激励作用，现行税收激励政策大多针对企业研发投入，未涉及企业研发产出（程瑶

等，2022）。五是研究数实融合发展路径。众多研究认为推动数实融合发展路径是多元的，主要包括完善新型基础设施（江小涓，2017）、突破关键核心技术（王如玉

作者：国家税务总局北京市税务局课题组当前，数字经济正渗透到经济社会发展的方方面面，推动生产、生活和治理方式发生了深刻变革，并逐渐成为重组要素资源、重塑经济结构、改变竞争格局的关键力量。2022年，我国数字经济总体规模达50.2万亿元，占GDP比重达41.5%，同比名义增长10.3%，已经成为我国经济增长与发展的重要引擎。党的十八大以来，党中央高度重视发展数字经济，将其上升为国家战略。习近平总书记多次强调要“不断做强做优做大我国数字经济”。为适应数字经济的快速发展，近年来，税务部门不断深化税收大数据的共享应用，分步实施发票电子化改革，稳步推进数字化、智能化税收征管体系建设。本文从“不断做强做优做大我国数字经济”的目标出发，通过广泛借鉴国际上与数字经济相关的税收制度与税收管理经验，为继续完善我国数字经济背景下的税收制度与税收管理提供参考。一、数字经济背景下我国税收制度与税收管理面临的挑战（一）税收制度面临的挑战目前，我国在实践层面一直积极探索解决税收制度与数字经济发展的适应问题，如基于“性质相同或相近”原则对一些新兴的数字产品和服务征税，缓解因技术进步和税制调整滞后所造成的行业间税负不公问题。但随着数字经济下新产业、新业态、新模式的快速迭代涌现，数字经济对现行税收制度带来的挑战愈加突出和棘手。一是征税对象上，许多数字产品和服务既有产品的特性，也有服务的特性，数字产品和服务之间的界限模糊，为合理确定和准确判定征税对象带来了困难，造成各地区在政策适用上的不统一，客观上形成自由裁量空间的扩大化。二是在税率、纳税地点、税收优惠等征税要件上，套用传统工业经济体系下构建的税制设计来处理高度依赖数据要素和数字技术的新兴经济活动，往往过于复杂或衔接不畅，亟须配套完整的税收制度加以约束，否则难以保障税收公平。三是对于经过数字化升级的传统产业，仍然适用传统税收制度是否合理以及如何调整等问题亟待解决。（二）税收管理面临的挑战近年来，我国在税收管理层面开展了一系列以优化营商环境、服务市场主体发展为目标的改革，改革的初衷是深化“放管服”，深入推进税务领域精确执法、精细服务、精准监管和精诚共治，为推动高质量发展提供支撑。这些具体措施积极推动了税收管理方式的转型，以适应数字经济的发展。2021年，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确提出了“推进税收征管数字化升级”，形成了适应数字经济发展需要的阶段性税收管理改革目标、路径和规划。但上述改革面向的是整体经济类型，无法专注于解决数字经济对税收管理带来的全部挑战，尤其是那些只在数字经济中呈现的特有挑战。一是数字经济下共享经济、零工经济等新兴业态层出不穷，要求税收征管模式和手段必须迅速适应上述业态的特点和发展，减少税法的“灰色地带”，确保税收管理的公平性与有效性。二是数字藏品、加密货币等高度依赖数字技术的数字衍生产品存在着确权和定价难题。比如：在跨境交易中，应由哪个国家进行确权、对谁确权；受稀缺性、市场认可度、个人需求等多种因素影响，上述产品和服务的价格处于持续波动状态，价值难以准确计量，税务机关如何准确评估价值、合理确定税基。三是数字经济催生了新的从业方式，自然人直接参与数字经济变得更加频繁，急需解决传统税收征管中较为薄弱的自然人征管问题。比如，在C2C（Customer

等，2022）、数据资源税（褚睿刚，2023）和数据使用税（余莎

作者：余鹏峰（江西财经大学数字财税法治研究中心）2023年8月21日，财政部发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号，以下简称《暂行规定》），该规定自2024年1月1日起施行。《暂行规定》对数据资源是否可以作为资产入表、数据资源及相关交易如何进行会计处理、如何在财务报表中列示以及需要作出何等程度的披露等方面进行了规范，为企业加强数据资源管理、规范相关会计处理和强化相关会计信息披露、发挥数据要素价值提供了中国方案。然而由于数据资源的特殊性，不仅使企业在判断数据资源是否符合资产确认条件、明确数据资源的初始计量和后续计量等方面面临难题，而且也使税务机关确定数据资源的计税依据、核定折旧和摊销方法、适用税率与税目等征管事宜面临新的挑战。尽管学术界关注到了数据资源的相关税法问题，也对数据资源是否以及如何课税进行了有益探索，但是既有研究倾向于数据资源税收治理理论图景的描绘，而缺乏置身于数据资源入表下的实践探讨。企业会计准则历来是企业所得税、增值税等税务处理的重要参考，数据资源入表实践的推进必然加快数据资源税收规则的研究制定。由此，本文聚焦《暂行规定》实施的重点难点问题，探索其之于企业所得税及增值税征管的新挑战，并尝试提出应对挑战的建议。一、数据资源入表的实践发展及税法议题（一）数据资源入表的实践发展数据资源入表即对数据资源进行会计核算，其缘起于数据作为新的生产要素参与社会分配的国家创新战略。数据已经成为具有基础性和战略性地位的新型生产要素，是实现数字经济发展和数字化转型的核心资源。党中央、国务院高度重视数字经济发展，对数据要素市场化作出了一系列重要决策部署。2017年12月，习近平总书记主持中共中央政治局第二次集体学习时就指出，要构建以数据为关键要素的数字经济。2019年10月，党的十九届四中全会首次将数据与土地、劳动力、资本、技术并列作为重要的生产要素。2020年3月，中共中央、国务院印发《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》，要求加快培育数据要素市场。2022年12月，中共中央、国务院印发《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（以下简称《意见》），明确数据的产权、流通、交易等基础制度安排，并提出探索数据资产入表新模式。在此背景下，2022年12月，财政部发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（财办会〔2022〕42号），对于数据资源入表的范围和条件、会计处理适用准则等广泛征求意见；2023年8月，财政部发布《暂行规定》，对数据资源的相关会计处理和信息披露进行规范，标志着我国数据资源入表迈出了实质性的一步。2023年9月，中国资产评估协会印发《数据资产评估指导意见》（中评协〔2023〕17号），明确数据资产价值的评估方法，为数据资产评估指明了发展方向，引导市场主体积极参与数据资源入表的探索。数据资源入表推动数据资源向数据资产转变，将从经营管理、财报融资、业务拓展等多方面为企业发展带来数字经济时代的新机遇。同时，数据要素的重要性将进一步被各方关注，引导政府和企业更加重视数据资源的价值挖掘和应用。（二）数据资源入表的税法议题伴随数据资源入表，相关税法议题再次成为学术界和实务界关注的焦点。在理论上，对于数据资源是否课税以及如何课税，一直是争论的焦点。有学者认为，不宜对数据资产或其交易开征新的税种，应通过拓展现行无形资产的概念将数据资产纳入其中，据此形成数据资产特殊课税规则（汤洁茵，2022）。大多数学者认为既有税收法律制度已不适用，提出了数字服务税、数据资源税、数字资产税、数字使用税等不同主张（李帅，2023；褚睿刚，2023；杨志勇，2020；余莎

作者：张

作者：刘剑文（辽宁大学法学院）习近平总书记强调：“新质生产力是创新起主导作用，摆脱传统经济增长方式、生产力发展路径，具有高科技、高效能、高质量特征，符合新发展理念的先进生产力质态。”新质生产力的本质是创新驱动的生产力，是以颠覆性技术创新为代表的先进生产力。创新成果的孵化有赖于法治化营商环境的建设和有效政策手段的支持，需要财税、金融等多方力量的共同推动。税法作为财富分配之法，厘定了私人财产权和公共财产权的边界，将纳税人与国家直接相连，将税收环境的法治化程度和税收政策的有效性水平与新质生产力的产生和发展紧密相连。本文尝试明确税收在新质生产力创生中的应然定位，在此基础上以税法两类规范的划分为依托，分析其规范逻辑及优化进路，以期为新质生产力的发展贡献税法的特有力量。一、助推新质生产力的税收职能定位与法治逻辑财政是国家治理的基础和重要支柱。税法在国家治理中发挥着固根本、稳预期、利长远的保障作用，为中国式现代化进程中新质生产力的发展营造有利的法治条件。有效发挥税法力量的基本前提是对税收职能的清晰定位，明确其在新质生产力发展中的“能为”与“当为”。（一）职能定位：市场与政府的双重促进新质生产力发展的核心动力是市场条件下的有效竞争。在市场条件下，经营者会为实现自身利益最大化而公平竞争。在此过程中，经营者会努力通过创新改进技术、提高效率，促进社会生产力不断发展，由此，新质生产力在市场竞争的推动中自然形成。然而市场竞争也存在失灵的情况，所以，新质生产力的蓬勃发展同样离不开政府的有效调节。通常，市场主体在获得自身发展和“劣汰”压力的推动下，不断寻求新的技术、产品或服务，在此过程中往往存在一定程度上的盲目性。不可否认，正是这种盲目性创造了浩如繁星的伟大成就，但也会在一定程度上带来配置失效导致的资源浪费，这就需要有为政府的能动介入。从政治、经济、社会全方位视角观察，作为治国理财之法的财税法有规范理财行为、保障经济发展、促进社会公平等多种职能。税法作为财税法的重要组成部分也有上述职能，只是侧重点有所不同。税法是以“组织收入”这一主线为核心构建的法律规范，在组织收入的过程中，通过“少收”和“多收”实现多元目标。基于此种认识，可将税法的规范分成两类，即财政性规范和调节性规范。财政性规范以合理分配税收负担为指向，是税法上的基础规范，划定基本的税收分配秩序；调节性规范在财政性规范确立的分配秩序基础上，通过税收的“经济诱因”作用，实现特定的政策目标。加快发展新质生产力，不仅要保障有效的市场竞争，还要适度发挥政府的能动作用。基于此种定位，对于财政性规范而言，其目的在于实现税负的公平分配，应最大限度不干预市场的运行，以优化促进新质生产力发展的市场法治环境。对于调节性规范而言，其规范目的决定了它需要作为政府的政策工具，以高效的方式实现经济调控。总而言之，税法以其特有的力量在促进新质生产力形成过程中发挥重要作用，该作用集中体现为财政性规范的“不干扰”和调节性规范的“善诱导”。（二）法治逻辑：形式与实质的双管齐下新质生产力产生的最主要动力来自市场，而市场的发展和壮大需要优质营商环境的保驾护航。习近平总书记指出，法治是最好的营商环境。税收对新质生产力的促进需要在法治的框架下进行。法治可分为形式层面的法治和实质层面的法治两种类型。在税法语境下，形式层面的法治在于持续落实税收法定原则，而实质层面的法治在于合理确定规范的内容。形式层面法治的实现将有利于市场主体预测征税行为及自身的税负水平，增强营商环境的确定性和稳定性；实质层面法治的实现将有利于以更稳定和审慎的方式实现税法内在的价值目标。然而，如何以法治手段实现推动新质生产力发展中的税收应然职能，需要结合税法的财政性规范和调节性规范的各自特点分别展开分析。二、中性导向下财政性规范的法治进路财政性规范是税法中的主体规范，其法治化程度决定了整个税收法治的基本样态。税法素有对税收中性原则的追求。在税收法定原则的框架下，财政性规范贯彻税收中性原则，能使其在实现固有职能的同时维护有效的市场竞争，在税法的主体领域促进新质生产力的创生。（一）形式面向：税收法定原则落实的精细化税收法定原则作为税法上的帝王原则，其重要性不言而喻。作为税法主体的财政性规范，其法定化进程与国家落实税收法定原则的过程是一体两面的。自党的十八届三中全会提出落实税收法定原则以来，我国税收法治建设已经取得了长足的进展，但不可否认，在立法数量和立法质量两方面仍存在完善空间。从立法数量的角度而言，我国现行18个税种中已有12个税种完成立法进程，自党的十八届三中全会至今已完成了9个税种的立法，税收法定原则落实的成就有目共睹。但不可忽视的是，对纳税人影响较大的增值税和消费税两大税种尚未完成立法，这不得不说是财政性规范法定化进程上的一大缺憾。从立法质量的角度而言，目前财政性规范在立法的优质化和精细化程度上仍有待提高。一是在立法的优质化层面，税法总则仍然缺位。税法总则是对国家税收制度、税收基本问题等共性内容所作的具有普遍指导意义的立法。通过对基本内容作出明确规定，税法总则可以指导税收立法、执法及司法活动，提升财政性规范的明确性和预期性。二是在立法的精细化层面，财政性规范的精细化程度仍有不足。在关注税种立法的同时，也应将视角逐渐下沉到制度规范上，以更高的标准推进税收法定原则的精细化落实。目前，税法规范存在大量应由法律规定但却由行政规范性文件规定的情况。对此，可以借助与企业投资和促进新质生产力发展密切相关的企业所得税亏损结转制度进行分析和阐明。尽管亏损结转制度仅是企业所得税中一项具体的制度，但仍由数量不少的规范组成，从其规范的效力层级上看，主要由法律和非规章的行政规范性文件组成。该制度在法律层面仅有《企业所得税法》第十八条简单规定了亏损结转年限，但实际上却隐藏了数量庞大的行政规范性文件。不可否认，行政规范性文件在明确法律上规定不明的部分制度方面发挥了重要作用，但从税收法定的视角，其更应交由法律规定，典型的如《财政部

作者：缑长艳（上海商学院商务经济学院）一、引言与文献综述在全球气候变暖的背景下，以低能耗、低污染为基础的“低碳革命”成为全球热点。面对这一形势，党和国家对促进绿色低碳经济发展的机制与路径进行了顶层设计和科学谋划。党的二十大报告指出，要“完善支持绿色发展的财税、金融、投资、价格政策和标准体系，发展绿色低碳产业……推动形成绿色低碳的生产方式和生活方式”。2024年3月5日，李强总理在第十四届全国人民代表大会第二次会议上所作的《政府工作报告》中强调，要“大力发展绿色低碳经济。推进产业结构、能源结构、交通运输结构、城乡建设发展绿色转型”。增值税对绿色低碳经济发展的促进作用，主要是通过其优惠机制实现的（李旭红

等，2017）等现象以及税收优惠政策复杂、力度不足、科学性欠佳、持续性不强等问题的存在，影响税收优惠政策的公平性与有效性（席卫群

作者：杨旭东（贵州商学院会计学院）

作者：孙

等，2022），本文对上市公司数据作以下处理：首先剔除金融行业上市公司，然后剔除ST、*ST以及PT等经营状况异常的公司，最后剔除主要变量数据缺失严重的公司，最终得到4

等，2020）。数字经济下，税负与税源的背离程度进一步加深，合理的纵向税权配置应具备矫正区域税收失衡的功能（李蕊

作者：易有禄（江西财经大学法学院）

作者：胡裕岭（华东政法大学刑事法学院）行政执法与刑事司法衔接既包括由“行”到“刑”，也包括由“刑”到“行”。但无论从现有理论研究的成果还是从实践运行的频次看，行政执法与刑事司法衔接通常聚焦于由“行”到“刑”，常被统称为“行刑衔接”，而对“刑行衔接”的探讨较少，故后者在实践中被称为反向移送。自最高人民检察院2020年启动涉案企业合规改革以来，企业合规逐渐在全国范围内形成一股潮流，并首先在刑事司法领域取得阶段性成效，正在探索出“一种‘互惠共赢’的企业犯罪治理新模式”。在此大背景下，检察机关改变了过去对涉案企业和相关人员“构罪即诉”的通常做法，开始对合规整改有效的企业和相关人员作出不起诉的决定。此举不仅节约了司法资源，而且避免了企业因“犯罪标签”和“无人管理”而走向破产倒闭，进而造成员工失业、科技创新流失、地区经济衰弱等社会负效应，还能及时弥补犯罪行为给受害者、投资人、利益相关方等带来的损害。但合规不起诉并不意味着合规行政免罚。刑行衔接问题在涉案企业合规改革实践中日益凸显，出现了“罚不下去”的改革困境和“以刑代罚”的廉政风险。本文针对涉案企业合规改革中刑行衔接反向移送的问题及其成因进行剖析，探讨行刑制裁一体化机制和企业合规检税合作机制的构建。一、问题的提出：涉案企业合规应当移送税务机关企业合规既是社会治理现代化的组成部分，也是推动社会治理现代化的内生动力。我国在行政监管领域引入企业合规理念的时间较早。早在2006年，原银监会就发布了《商业银行合规风险管理指引》。之后，国务院国有资产监督管理委员会于2018年发布了《中央企业合规管理指引（试行）》。但这些零散的企业合规改革并不深入，局限于央企和金融领域且带有浓厚的行政强制色彩。真正将合规理念覆盖所有企业且切实采取激励措施，始于2020年最高人民检察院开展的涉案企业合规改革。因其由检察机关在刑事诉讼中主导，故也常被称之为刑事合规。经过三期的试点工作，涉案企业合规改革已在全国全面展开，并在依法保护民营企业和推动社会治理创新等方面取得一定成效。从最高人民检察院公布的四批企业合规典型案例和已有的研究成果看，检察机关已经形成了相对不起诉的检察建议和附条件不起诉的合规考察两种较为成熟的办案模式。因此，也有学者认为此项改革的重点是在探索建立合规不起诉制度。在已办理的涉案企业合规案件中，合规不起诉制度较为集中地适用于涉税犯罪案件，使得税务机关首先受到合规接力的考验。然而，涉税犯罪具有行政和刑事双重违法性，根据刑事优先原则，税务机关在执法过程中发现违法行为构成犯罪的，必须将案件移送司法机关。如果人民法院对该案件处以罚金刑，那么依据《行政处罚法》第三十五条第二款税务机关则不再予以处罚。这意味着“行刑移送”程序就此终结。与之不同的是，在涉案企业合规案件中检察机关只有诉与不诉的决定权，并无科罚权。因此，检察机关的不诉意味着司法机关的不罚。而涉税犯罪行为首先是涉税违法行为，检察机关一旦作出不起诉决定，则应当依法将案件反向移送税务机关。显然，如此一来随着涉案企业合规改革的深入推进，检察机关甚至包括其他司法机关反向移送税务机关的案件将大量增加，给税收征管工作带来新的难题。二、检税刑行衔接的突出难题从当前的实践情况来看，税务机关难以延续检察机关合规整改效果，并在接力合规监管的实体和程序上，面临较多衔接难题。（一）反向移送处罚不能税务机关首先面临的难题可能是检察机关的移送对象并非是税收征管对象。刑行移送相关法律法规的条文中，比如《刑事诉讼法》第一百七十七条、《最高人民检察院关于推进行政执法与刑事司法衔接工作的规定》（高检发释字〔2021〕4号）第八条，对检察机关移送对象的表述为需要给予行政处罚的“被不起诉人”。在刑事诉讼领域，被不起诉人是指《刑法》所规定的涉嫌犯罪“行为的主体”，既包括单位，也包括个人。由于单位为法律拟制人格，其行为需依靠员工的个人行为来完成，因而在涉税犯罪司法实践中，司法机关往往以对个人的追诉为主。而对单位，司法机关则需要判断单位意志的有无，从而决定是否对单位进行追诉。相比之下，税务机关的执法对象只能是“负有纳税义务的主体”——在涉税企业合规案件中通常为受票涉案企业（单位）。因此，当检察机关将犯罪行为主体而非纳税义务主体移送税务机关时，税务机关则面临处罚不能的尴尬境地。那么，检察机关是否可以将涉案企业与相关人员一并移送呢？显然不能。如果检察机关并未对涉案企业采取任何刑事措施，则不具备反向移送的法理基础，且无直接介入或指导行政执法机关办案的权限。那么，检察机关是否可以先将涉案企业追诉到案，在对其作出不起诉决定后移送税务机关呢？从当前涉案企业合规改革理念来看，也不具备可行性。先追诉，后不诉，不仅会因为冗长的诉讼程序浪费司法资源，而且会给企业贴上涉嫌犯罪的标签和带来较大的负面效应，与改革初衷相悖。（二）反向移送减罚无据即使检察机关向税务机关移送的对象也是税收征管对象，税务机关依旧面临如何处罚的难题。涉案企业合规改革的目的在于避免企业因涉嫌违法犯罪而出现生存危机，给予其合规整改的机会，激励企业开展合规建设，带动行业合规，进而构建法治化的营商环境。为了实现这一目的，对于涉案企业经评估符合有效性标准的，检察机关可以在作出不起诉决定的同时向税务机关提出从宽处罚的检察意见。那么，作为合规接力的税务机关是否可以对征管对象从宽处罚甚至免予处罚？答案是否定的。检察意见并不是税务机关的执法依据，涉案企业合规的有效评估结论也尚未成为行政处罚从宽的事由。首先，在《行政处罚法》没有将检察意见或涉案企业合规纳入规定的前提下，税务机关并无减免处罚的义务，更无减免处罚的职权。“法无授权不可为”，行政权作为公权具有不可处分性。长期以来，为保证行政机关切实做到严格执法，行政权的不可处分性和非契约性一直被奉为行政法的圭臬。因此，依法行政不仅要求行政机关依法作为，更要求行政机关依法不作为。既然法律没有明确规定，那么税务机关对涉案企业不减免处罚也可以说是一项法律义务，而不能自由处分。其次，涉税犯罪的企业往往不具备行政法上的减免处罚条件。当前对企业行政合规的研究，通常以《行政处罚法》第三十二条、第三十三条之规定作为对企业从宽处罚甚至免予处罚的依据。但在反向移送的涉税犯罪案件中，上述条款恐怕难以适用。一方面，涉税犯罪行为在刑法理论上是结果犯。偷逃税款的行为一旦发生，便已造成国家税款流失的危害结果，并不存在“主动消除或者减轻违法行为危害后果”的可能；另一方面，刑法上的涉税犯罪，如虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，均要求行为主体在主观方面具有骗取税款的目的，且在客观方面存在涉案金额达到数额较大的标准或存在其他严重情节，故已不存在“违法行为轻微”“初次违法且危害后果轻微”或“当事人有证据足以证明没有主观过错”的可能。因此，即使是对移送对象拥有行政执法权，税务机关通常也难以对其作出从宽处罚，更无免予处罚之说。然而，如果不能从宽处罚或是免予处罚，涉案企业或许面临比罚金刑更为严重的行政罚款，致使涉案企业合规建设并不具备实际意义上的激励作用。实践中，部分检察机关通过与税务部门召开协调会进行个案沟通的方式，为企业寻求从宽处罚的结果，从而保障合规实效。但税收具有强制性、固定性，体现的是国家利益，个案的沟通和从宽处罚在一定程度上增加了税务机关的廉政风险。（三）反向移送能否复查既然税务机关在责任主体和法律依据两方面均面临处罚困境，那么税务机关可否将检察机关移送的案件事实作为案件线索重新立案调查呢？税务机关即便如此操作，依旧面临难题。办理税务稽查案件应当以事实为依据，以法律为准绳。但是，税务机关立案稽查的“事实”范围是否以检察机关提供的事实为界，就事论事还是重新调查尚存争议。从实现涉案企业合规改革的效果出发，检察机关自然是希望以涉罪事实为边界。然而根据《税务稽查案件办理程序规定》（国家税务总局令第52号）第十二条，税务稽查局应当全面收集整理案源信息。这意味着税务机关除了对涉案企业可能违反的《税收征管法》《发票管理办法》开展调查之外，还应当依据《企业所得税法》《印花税法》等法律法规对涉案企业既往发票、所得税等事实情况进行全面核查。这显然增加了涉案企业的负担，同样与涉案企业合规改革初衷相悖，其中的重复评价也存在违背“一事不二罚”之嫌。三、检税刑行衔接困境的成因分析对行刑衔接困难的原因分析并不是一个新兴话题，但过往聚焦于行刑衔接的研究旨在克服“以罚代刑”现象。随着全面依法治国的不断推进，“以罚代刑”现象已非常少见，但刑行衔接“移不下去”“罚不下去”甚至是“以刑代罚”的问题进一步凸显了行政执法与刑事司法衔接中，行刑责任主体和证据标准的法理差异、单位违法犯罪刑罚和行政处罚的悬殊差距等深层诱因。（一）行刑责任主体的法理差异和自然人合规的制度缺陷首先，我国法律中对违法与犯罪责任主体存在刑事“双罚制”与行政“单罚制”的差异。我国《刑法》以惩罚个人犯罪为主，单位犯罪仅164个罪名，占比33.95%，而且普遍实施双罚制，即除了对单位组织体判处罚金刑以外，对单位内部的自然人，包括直接负责的主管人员和其他直接责任人员，也判处刑罚。在以行为构成理论为核心的刑罚体系下，双罚制的规定实际上为侦查机关以追究个人刑事责任为原则，以追究单位刑事责任为例外的办案现象提供了法律上的空间。相比之下，作为“一般法”意义上的《行政处罚法》未能新增双罚制，仅在生态环境、食品安全领域的部门法中存在双罚制的例外。对税务机关而言，《税收征管法》则无双罚制的构建，《税务稽查案件办理程序规定》“合理、准确地选择待查对象”中的待查对象仅指具有纳税义务的个人或单位。在当前涉案企业合规案件中，具有纳税义务的待查对象只能是企业。可见，责任主体的不一导致税务机关在“合规不起诉”之后难以接力，行刑合规体系难以形成。其次，涉案企业合规改革将自然人纳入合规范围，为检察机关仅对自然人而非对单位（涉案企业）作出刑事处理创造了条件。美国在企业合规探索中，将企业涉嫌违法犯罪作为合规的前提，即企业面临行政或刑事处罚。美国《联邦量刑指南》规定，如果被定罪的企业采取了有效的合规计划，那么就可以对该企业大幅减少刑罚或罚款；相反，该企业将不会得到任何减刑或减罚。此举也被形象地称为“胡萝卜加大棒”政策。这意味着企业合规的适用范围，应当是企业责任的存在。但如前所述，我国有着严格的单位犯罪认定制度。如果以单位犯罪为前提，那么企业合规在我国或可仅适用于164个罪名。司法实践中，单位犯罪的案件极为少见。因此，在我国涉案企业合规改革初期，不少刑事实体法学者认为，“在我国单位犯罪的处罚模式下不具有借助刑事合规为企业‘松绑’的实体法路径”，“刑事合规没有超出传统刑法教义学理论的分析框架，其理论意义不应也不能过分夸大”。然而，考虑到我国基本国情，特别是中小企业对企业经营人员依赖性较大的社会现实，最高人民检察院、国家税务总局等多部门联合颁布的《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见（试行）》（高检发〔2021〕6号），将“公司、企业实际控制人、经营管理人员、关键技术人员等实施的与生产经营活动密切相关的犯罪案件”纳入合规范围。此举无疑突破了我国《刑法》单位犯罪制度的束缚，检察机关可以对符合条件的自然人犯罪适用涉案企业合规试点，但也同时出现了检察机关仅对自然人作出不起诉决定，而未对单位（涉案企业）作出任何处理的情形，从而导致税务机关无法对检察机关移送的被不起诉人作出任何处罚。（二）主观过错举证责任的分配不同就单位违法犯罪而言，司法机关比行政机关存在更为严格的证明责任。我国《刑法》中的单位犯罪以单位意志为主观要件，在刑事诉讼构造中，侦查机关和检察机关负有证明单位意志存在的证明责任。单位意志的存在往往需要证明“经单位集体研究决定或者由负责人员决定”或是“工作人员在职权范围内为了单位利益决定”，这显然会增加取证的负担。因此，对于侦查机关和检察机关而言，相比对涉案企业立案侦查或追诉，追究个人刑事责任的证明责任明显更轻。而《税收征管法》虽然没有明确税务机关需要证明纳税人主观过错的责任，但作为一般法的《行政处罚法》第三十三条明确了当事人无主观过错不予处罚的同时将“没有主观过错”举证责任给予当事人而不是税务机关。（三）行刑制裁一体化构建的制度缺失刑罚与行政处罚于涉案企业实际效力上的较大差异也是导致刑行衔接困难的重要原因，两者在处罚内容上是否能同质相抵存在较大争议。一方面，刑罚与行政处罚在罚金和罚款数额上的悬殊差异使部分企业宁愿“以刑代罚”。以虚开增值税专用发票的罚金标准为例，虚开的税款数额在10万元以上的，处2万元以上20万元以下罚金；……虚开的税款数额在500万元以上的，处5万元以上50万元以下罚金或者没收财产。而根据《税收征管法》，对于虚开增值税专用发票类违法行为，税务机关不仅追缴欠缴的税款、滞纳金，而且处不缴或者少缴的税款50%以上5倍以下的罚款。倘若涉案企业虚开增值税专用发票税款数额为20万元，那么在罚金刑上企业面临的是20万元以下处罚；若被税务机关行政处罚，面临的却可能是10万元到100万元的罚款。显然，在涉税违法犯罪的经济处罚上，行政处罚裁量空间比刑罚更大。另一方面，基于同一事实的刑罚与行政处罚在内容上是否可以同质相抵，当前法律并没有明确规定。目前，行刑衔接的规定聚焦于程序衔接和监督机制的构建，对实体上如何处置违法与犯罪的竞合责任鲜有涉及，因而给位于第二顺位的行政机关带来较大的执法困惑。尤其是涉税类案件中，违法与犯罪之间并没有行为上质的区别，仅在数额上有所区分。这就意味着，在罚金刑的幅度明显低于行政罚款的现实下，刑罚实际上会导致国家罚没的资金减少。如果从维护国家税收利益的法益出发，税务机关是否应当在刑罚之后对税收征管对象予以追缴和处罚？如前所述，法律并没有将刑事处理作为行政机关行政处罚的依据。倘若税务机关对涉案纳税人依法作出罚款的决定，则缺乏将罚金刑的数额作为减免部分的法定事由。但是，罚金刑与罚款作为同质类的处罚，如果不将罚金刑的部分减免则会导致对同一行为的重复评价，不仅有违“一事不二罚”原则，而且还会加重企业的负担。四、涉案企业合规改革中检税刑行衔接的对策与建议（一）涉案企业税务合规的启动应以涉案企业存在税收违法行为为前提涉案企业行政违法责任或刑事责任的存在，是办案机关对涉案企业开展合规整改建设的必要性条件。这不仅是企业承受合规整改负担的基础，而且是税务机关或其他行政机关接力合规建设的前提，更是杜绝以涉案企业合规为个人犯罪出罪现象的必然之举。其一，对涉案企业而言，开展合规整改需要付出大量的人力、物力成本，往往还需要聘请外部律师团队，接受长期的多次考评，因而具有很大程度上的“负担性”和“制裁性”。因此，涉案企业通过合规成本的付出从而换取行政违法责任或刑事责任的减免，是企业合规激励措施的逻辑基础。其二，对涉案企业税务合规而言，无论涉案企业是否因涉嫌单位犯罪而承担刑事责任，合规的启动应当以涉案企业存在税收违法行为为前提。否则，因个人的税收违法犯罪行为，检察机关何以让企业承担合规整改的义务？实践中，有的检察机关将一些与企业生产经营关联度不高的“企业家”犯罪也作为企业合规案件办理，并对“企业家”给予了“出罪”等从宽处理。如此，增加了企业和其他员工的责任，并不具备法理依据，也显失公平。而且，企业合规的目标在于通过行政或刑事激励措施引导企业建立自我监督、自我管理的现代企业管理制度和文化。这一理念蕴含了站在企业的立场上惩治与预防员工违法犯罪的理念，而非要涉案企业为员工的违法犯罪行为承担额外的责任。这意味着与涉案企业税收征管行为无关的个人违法犯罪案件应当排除在涉案企业税务合规的案件范围之外。因此，检察机关在办理涉案企业税务合规时，应当将涉案企业存在税收违法行为纳入必要性考查范围。（二）构建涉案企业税务合规检税联合审查机制在明确涉案企业税务合规案件范围的基础上，检察机关应当联合税务机关构建检税联合审查机制。当前检察机关在对该类案件的启动审查中，通常函请税务机关调查涉案企业既往纳税和违法记录情况，作为涉案企业合规社会调查评估报告的一部分。此举一方面不利于检察机关全面把握涉案企业的税收违法风险。在合规不起诉反向移送税务机关之后，一旦发现涉案企业存在隐瞒收入、虚假申报和其他欺骗手段骗取留抵退税等其他违法行为，那么，涉案企业税务合规的必要性和可行性将受到质疑。另一方面也不利于税务机关事先掌握涉案企业违法犯罪的事实情况，难以对其合规效果有所评判。因此，检察机关应当在涉案企业税务合规启动前，将涉案企业涉罪事实情况和相关证据材料抄送税务机关。税务机关应当对涉案企业的涉税违法风险进行全面排查。检察机关应当充分听取税务机关对涉案企业合规必要性和可行性的意见，重点把握两个相关性标准，即违法犯罪行为是否为企业利益而实施以及是否因企业的管理漏洞而引起，以判断是否需要对涉案企业或犯罪嫌疑人适用涉案企业合规试点。（三）探索涉案企业税务合规检税并行建设机制涉税违法与犯罪之间不仅没有不可逾越的鸿沟，而且在主客观表征上存在密切的联系。因此，无论是从合规建设成本的角度考虑，还是从合规监管效果出发，涉案企业税务刑事合规与行政合规并无分别、独立开展的必要。合规整改的检税并行开展不仅可以进一步减轻企业负担，而且能够增强合规行刑衔接的实质互认。更重要的是，税务机关在涉案企业涉税风险识别、评估和管理等方面具有不可替代的专业性。因此，涉案企业税务合规不应当区分刑事与行政合规，理应坚持一体化建设思路。在适用第三方监督评估机制的涉案企业税务合规开展中，应当将税务机关有关执法人员纳入第三方监督评估组织成员；在适用简式合规的小微企业合规整改审查活动中，负责办理案件的检察机关应当邀请税务机关参与审查验收活动。（四）以合规立法为契机构建行刑制裁一体化机制将合规纳入立法是改革的使命和趋向。“根据最新的发展动向，最高人民检察院已经开始推动将企业合规改革纳入刑事诉讼立法的议事日程，组织专家团队起草了《刑事诉讼法》修正案。”以此为契机构建具有中国特色的涉案企业税务合规制度和企业涉税违法犯罪治理的中国模式。笔者认为，应从宏观层面对单位（企业）涉税违法和犯罪的制裁体系进行全新一体化的考量与设计。一是要完善涉税刑罚幅度与行政处罚的对称关系。建议在单位犯罪处罚框架下，调整涉税刑罚与行政处罚幅度。比如，将虚开增值税专用发票的处罚幅度调整为：虚开税款数额在10万元以上不足50万元的，处10万元以上50万元以下罚金（款）；虚开税款数额在50万元以上不满500万元的，处50万元以上500万元以下罚金（款）；虚开税款数额在500万元以上的，处500万元以上罚金（款）或者没收财产。从而在相似违法犯罪事实情况下，尽可能做到金额上刑罚与行政处罚基本一致。二是要实现涉税行刑处罚的同质互认。行刑衔接不仅是程序上的衔接，而且应当是实体上的互认与接力。基于同一事实的涉税违法犯罪行为制裁，应当坚持同质处罚相抵，异质处罚各自适用，以贯彻“一事不二罚”原则。在罚金刑与行政罚款上应当实现互认，从而实现实质化意义上的行刑衔接，保障企业违法犯罪处理的公正性。三是要构建合规缓刑和合规缓罚。建议在刑罚种类设置上，增加合规缓刑。检察机关可以在合规起诉案件中提出合规缓刑的量刑建议，审判机关可以依据量刑建议对涉案企业宣告合规缓刑。如对企业设置1～5年的考验期限，要求涉案企业进行合规整改并采取适当的弥补或赔偿措施，考验期满且整改有效的，原判的刑罚可不再执行。合规缓刑可以交由税务机关执行，同时接受检察机关刑事执行检察部门的监督。同样，在行政处罚的执行上，从保护民营经济和维护公共利益的角度出发，建议在《行政处罚法》《税收征管法》中增设合规缓罚机制，即对企业设置1～2年的合规考验期限。考验期满且整改有效的，原决定的罚款等处罚可不再执行。（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第4期。）欢迎按以下格式引用：胡裕岭.涉案企业合规改革中刑行衔接的困境与对策[J].税务研究，2024（4）：84-90.-END-●税收服务高水平对外开放的思考——基于新疆打造“税路通·新丝路”服务品牌的调查●元宇宙的课税难点与解决路径探讨●“以数治税”背景下的税收征管：算法化趋向及其风险防范●数据资产费用的企业所得税税前扣除问题研析●研发费用加计扣除政策对高新技术企业创新产出的影响●论国际税制变革背景下我国企业所得税制度的转型●促进共同富裕的税收政策思考●共同富裕目标下的税收分层次调控研究●财税政策如何助力共同富裕——基于规范居民财富积累的视角●完善我国绿色税制研究●全球最低税改革对我国企业所得税优惠政策的影响与应对●促进高质量充分就业的个人所得税政策思考●2019年个人所得税改革对家庭消费升级的影响研析●中国税务杂志社“高质量推进中国式现代化税务实践”主题征稿启事●“数字经济与税收治理”征文启事点击“阅读原文”快速投稿~

作者：缪陆军（国家税务总局新疆维吾尔自治区税务局）近年来，为更好服务高质量“引进来”和高水平“走出去”，国家税务总局打造了“税路通”服务品牌，把税收服务延伸到跨境投资全周期，推动实现跨境投资“信息通”“政策通”“服务通”。新疆等全国各地税务机关立足本土特点，结合工作实际，深入拓展“税路通”服务品牌内涵，推出各具特色的“税路通”服务子品牌，为跨境纳税人缴费人提供了更加专业化、规范化、国际化的税费服务产品。本文对新疆税务部门探索建立的“税路通·新丝路”服务品牌进行解剖式调研，总结实践做法，对其典型特征和探索价值进行理论分析，对税收如何更好地服务高水平对外开放进一步深入思考，期冀为税收服务高水平对外开放和高质量共建“一带一路”提供智力支持。一、税收服务高水平对外开放的新疆实践与探索地处亚欧大陆中心地带的新疆，是我国向西开放的前沿，具有独特的区位、政策、资源等优势。2022年7月，习近平总书记视察新疆时指出，“随着我国扩大对外开放、西部大开发、共建‘一带一路’等深入推进，新疆从相对封闭的内陆变成对外开放的前沿”。新疆把自身区域性开放战略纳入国家向西开放的总体布局中，推动“一港、两区、五大中心、口岸经济带”建设不断取得新突破，推动丝绸之路经济带核心区建设不断走深走实。近年来，新疆税务部门主动服务新疆高水平对外开放和高质量共建“一带一路”，充分发挥和拓展提升税收职能作用，以纳税人缴费人需求为导向，全面推行“税路通·新丝路”服务品牌，努力构建具有新疆特色的跨境税费服务体系，形成了有特色有亮点的经验做法。（一）深化税收共治，形成服务新疆高水平对外开放新格局坚持“立足税收、走出税收”，汇聚各方力量，形成税收服务新疆高水平对外开放的强大合力。一是立足独特区位优势，汇聚职能部门合力。进一步完善税务部门与商务、海关等部门的合作机制，大力支持边民互市贸易、市场采购贸易、跨境电子商务、二手车出口试点等新模式新业态，进一步提升出口及出口退免税效率。2023年新疆外贸进出口规模首超3

治（西南政法大学经济法学院）

作者：赵海益（上海立信会计金融学院财税与公共管理学院）一、引言与文献综述随着数字经济的快速发展，数据的价值凸显，数据成为与土地、劳动力、资本和技术并列的五大生产要素之一。2023年8月，财政部印发的《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（财会〔2023〕11号，以下简称《暂行规定》）明确，自2024年1月1日起对符合《企业会计准则》相关规定的企业数据资源确认为企业无形资产或存货，并按照《企业会计准则》的相关规定和要求进行核算和编制财务报告。数据资源“入表”，开启了数据资源变数据资产的大门，企业数据资源由一项表外资源变为表内资产。《暂行规定》的发布，一方面是贯彻党的二十大报告关于“加快发展数字经济，促进数字经济和实体经济深度融合，打造具有国际竞争力的数字产业集群”的精神，以及落实构建我国数据基础制度的重要举措；另一方面也是做强做优做大我国数字经济的内在要求。适时对我国数字经济的发展进行规范和指导，是促进数据要素市场健康有序发展的重要任务之一。税收制度是国家的基础制度之一，加快构建数据基础制度，激活数据要素潜能，做强做优做大数字经济，增强经济发展新动能，自然也包括有关数据资产税收制度的构建。近年来，学术界有关数字经济的涉税问题研究，主要集中于两大领域。其一，数字经济对当前税收制度的挑战及应对。石媛媛（2020）基于企业所得税的视角研究了经济数字化对跨境所得税征收管理带来的挑战。马洪范

等，2016），创新产出质量也就越好。而且，面对激烈的市场竞争，只有创新数量与创新质量同时提升，高新技术企业才能取得较好的创新效果（蔡绍洪

等，2021），还会通过其累退性和广覆盖特征产生再分配效果（刘怡

000元），也仅相当于全年综合所得超过108万元就需要适用45%的最高边际税率。而2022年我国城镇居民人均可支配收入已经从1994年的3

马雪薇（西南财经大学财政税务学院）

作者：刘

221.8亿元，同比增长17.1%。其中，我国境内投资者共对全球152个国家和地区的4

400万人。劳动者依托互联网平台获得就业机会如网约车司机、外卖员、快递员等新就业形态已成为就业扩容提质的新动能。由于新就业形态具有雇佣灵活化、工作弹性化、主体多元化、去组织化等特点（赵晨

538元，较上年增长1.8%，扣除价格因素，实际下降0.2%。因此，当前亟须探索刺激消费、促进消费升级的有效路径，推动扩大内需战略目标的实现。居民消费与个人所得税联系紧密（王玉晓

000元。在此背景下，探讨现行专项附加扣除制度的减税效应和收入分配效应，具有积极的理论和实践意义。国内对专项附加扣除的实证研究主要涉及以下三个方面。一是研究某一具体专项附加扣除的政策效应，比如寇恩惠

作者：王向东（广东外语外贸大学南国商学院）随着数字经济的蓬勃发展，创建与之匹配的数字税制已势在必行。当前我国的税制改革似乎滞后于经济的快速迭代，既未创设高度契合数字经济发展要求的数字税制，部分新兴税源也游离于传统税制之外，未能给财政带来应有的增量。增值税与数字经济的“错位”就是例证。数字经济时代，增值税税制在促进专业分工方面的优势丧失，显现出课税对象界限模糊、“断链”和避税风险增大、缺乏物耗扣除影响税负、税制复杂化以及征管响应滞后等一系列问题，极大制约了数字经济的健康发展。简单修补和调整现有传统税收制度无法从根本上解决上述问题，反而可能使税制更加复杂。2023年12月召开的中央经济工作会议提出，要“谋划新一轮财税体制改革”。借助新一轮财税体制改革契机，为数字经济量身打造数字税制才是解决数字经济与现有税制“错位”的根本之道。数字税制的创建不仅是契合税制演变规律的理论推测，而且是顺应数字经济发展的实践需要。当然，创建数字税制是一项高度复杂的系统性工程，应当以高视角、宽视野进行前瞻性深入思考，既要厘清作为“整体环境”的数字经济的内涵与外延，还要体系性把握作为“服务对象”的数字产业的结构与发展趋势，在此基础上针对性提出数字税制创建的框架构想。一、数字经济、数字产业及数字税制研究现状（一）数字经济内涵与外延的界定尚未统一对数字经济内涵与外延的界定大致可分为两个研究阶段。第一阶段为概念混沌阶段（1995—2015年）。数字经济一词最早由Tapscott于1995年提出。随后国内学者如汤菊香（1999）、赵越（2002）等亦开始展开相关研究，认为数字经济是由信息技术应用、互联网和电子商务发展所驱动的新经济形态。但大多数研究尚且停留在现象描述层面，缺乏明确、统一的概念界定。第二阶段为概念明朗阶段（2016年至今）。随着2016年《二十国集团数字经济发展与合作倡议》的发布，数字经济的概念表述逐渐开始清晰，但概念表述并未达成统一。基于硬件制造、数字内容和产业数字化三个关键要素，按照时间顺序可将数字经济归纳为以下三个口径。1.中口径数字经济。中口径数字经济被首先提出，主要包含硬件制造和数字内容。1998年美国商务部公布的《浮现中的数字经济》，将数字经济产业分为四大类，即基础架构类、信息类、设备制造类和应用服务类。随后，美国经济分析局（BEA）、经济合作与发展组织（OECD）专家Ahmad

作者：国家税务总局广东省税务局、国家税务总局广州市税务局课题组近年来，随着大数据、区块链、人工智能等现代信息技术的迅猛发展，数字经济的潜力得到进一步释放，同时也对政府治理能力提出更高要求。政府数字化转型是建设数字政府、逐步实现数字治理的必由之路。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》（以下简称《意见》）提出了“全面推进税收征管数字化升级和智能化改造”的改革要求。本文参照域外国家税务部门在税收征管数字化转型中的有益经验，借鉴国内政企部门数字化转型的先进做法，结合我国税收征管实践，提出推进我国税收征管智能化改造的建议。一、国外税收征管与国内政企部门数字化转型的实践镜鉴以数据为关键生产要素的数字经济被视为促进实体经济转型升级和推动经济高质量发展的核心驱动力。党的二十大报告明确提出要“加快发展数字经济，促进数字经济和实体经济深度融合”。随着数字经济的内涵不断丰富，其不仅是一种新型经济形态，更成为一种涉及生产、生活及治理方式等方方面面的重要发展模式，广泛而又深刻地融入国内外政企数字化转型的多个领域。（一）国外税收征管数字化转型的发展实践各国税务部门都积极探索税收征管数字化转型实践，利用数字技术提高管理、监控、服务水平。综观国外税收征管数字化转型实践的先进经验，税收征管数字化转型过程中都在不同程度地以用户为中心推动税收征管与服务的变革，重视涉税数据的实时归集与动态分析应用，以数字化的处理模式驱动税收业务的智能流转，进而开展税收治理。一是注重以用户为中心优化税收征管策略与工具。比如：澳大利亚推出了myDeductions工具，帮助个人和个体工商户在日常生活中收集、分类、存储并记录差旅费用、利息扣除额、收入等涉税信息，支持申报系统数据自动预填；美国国内收入局制定实施了多语言策略，为语言能力有限的纳税人提供二十余种语言的申报信息和三百五十多种电话口译服务。二是注重运用数据挖掘技术实时动态地完成涉税数据的归集、组合与贯通。比如：英国皇家税务与海关总署推出的数据分析工具（Connect），集成多维核心涉税数据集后生成可视化地图，直观反映纳税人未申报收入，提升欠缴税款追缴效率；美国国内收入局与教育部通过安全接口API建立数据交换共享机制，共享学生贷款还款数据，并依托人工智能技术自动登录海关、劳工、银行、市场监管等部门的系统获取涉税信息，自动进行规范化整理和交叉比对，在提升安全性和可用性的同时也保护了纳税人的隐私。三是注重整理数据化标签、指标、模型等，并应用于数字身份验证、自动化审核、机器人等领域，驱动业务智能流转。比如：新加坡税务局在智慧国家计划中使用人脸验证技术对用户进行身份验证，通办各部门业务，并推出了问问杰米虚拟助手（Ask

习近平总书记强调，要促进数字技术和实体经济深度融合，不断做强做优做大我国数字经济。中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确要求，全面推进税收征管数字化升级和智能化改造，整体性集成式提升税收治理效能。为贯彻落实党中央、国务院的决策部署明确要求，深入研究数字经济对税收治理的影响，持续深化税收征管改革，深化拓展税收大数据应用，提升数字化智能化治理效能，高质量推进中国式现代化税务实践，中国税务杂志社、腾讯公司将继续共同举办“数字经济与税收治理”征文活动。一、征文内容征文活动将围绕但不限于以下主题：1.契合国情税情的数字经济税收治理理念和模式研究；2.智慧税务的实现路径研究；3.智慧税务背景下纳税服务新模式构建研究；4.智慧税务背景下税收风险管理问题研究；5.税收征管数字化升级和智能化改造相关问题研究；6.税收大数据服务经济社会发展的应用研究；7.现代信息技术在税收治理中的应用研究；8.数字经济时代税收制度的适应性改革研究；9.数字经济条件下的税收征管问题研究；10.加快产业数字化转型的税收治理机制研究；11.数字经济时代的财税体制改革研究；12.数字经济的挑战与相关财税法律制度的重构；13.平台经济、共享经济、零工经济等新经济业态的税收治理问题研究；14.数字经济背景下全球税收治理问题研究；15.数据资源入表后税收征管相关问题研究；16.跨境电商发展的税收应对研究；17.数据跨境流动税收治理问题研究；18.数据要素市场发展的税收制度保障研究；19.数字经济促进共同富裕相关税收问题研究。二、征文要求征文的具体要求如下：1.稿件要求原创，可以是理论上的研究探索，也可以是与实践融合的总结思考，还可以是对发展前景的展望；2.文章要紧密结合数字经济发展现状，紧密结合税收征管实践，紧密结合税收治理效能提升；3.文章要富有思想性，体现理论性，彰显时代性，力求创新性；4.文章要主题鲜明、逻辑清晰，文字要通俗易懂、简洁流畅；5.每篇征文字数原则上在6

等，2019）、外资开放（毛其淋，2022）、促进城镇化（于斌斌

作者：张守文（北京大学法学院）一、背景与问题建设全国统一大市场，对于提升资源配置效率、构建现代化经济体系、促进经济有效循环、推动经济高质量发展、实现国家现代化发展目标，可谓至为重要。建设统一的“大市场”，是持续打破多重壁垒、推动市场统一的动态过程，需要多种制度的保障和促进。其中，税收制度对公平竞争和市场统一具有重要影响，应通过持续优化税制来推动全国统一大市场建设（高培勇，2023）。自改革开放以来，我国持续培育市场、推动市场统一的努力，与多次实施的税制优化紧密相关。对于市场统一与税制优化，不仅要分别展开具体研讨，还应进行系统的整合研究，由此更有助于理解税制的多元目标，并充分运用税制的多种手段，降低或消除相关税制壁垒，推动公平竞争和市场统一。为此，应当基于市场统一与税制优化的紧密关联，审视现行税制影响市场统一的相关问题，探讨在新一轮税制改革中，如何从多个维度优化税制，从而有效处理相关重要关系，并通过完善税收立法，推动全国统一大市场建设。有鉴于此，本文将基于“历史–系统”的分析框架，一方面从历史的维度，着重分析我国既往推动市场统一与税制优化的紧密关联，以揭示良好的税制对市场统一的重要促进和保障作用；另一方面从系统的维度，着重结合现行税制影响市场统一的问题，提出在税制优化过程中应协调的多种重要关系。在此基础上，本文强调应基于税收中性与竞争中性、税制统一与市场统一的内在一致性，在法治框架下持续推动税制优化，并由此推动全国统一大市场建设。通过对这些问题的研讨，本文试图说明：建设全国统一大市场，既是一个不断推动市场统一的过程，也是通过税制改革，持续推动税制优化和税制统一的过程。在此过程中，需要结合企业竞争和政府竞争“两个竞争”，充分体现税收中性与竞争中性“两个中性”，推动税制统一和市场统一“两个统一”。为此，应将税制改革与税收立法有机结合，逐步构建“发展导向型税制”，并由此助推全国统一大市场建设，实现税收法治的现代化。二、市场统一与税制优化的动态关联建设全国统一大市场，需要“加快建立全国统一的市场制度规则，打破地方保护和市场分割，打通制约经济循环的关键堵点，促进商品要素资源在更大范围内畅通流动”。而通过推动税制优化，则有助于维护公平竞争的市场秩序，促进市场统一。从不同时期的相关制度变迁看，在我国持续推动的市场统一与税制优化之间存在日益紧密的动态关联。下文以历次税制改革为时间轴，分析市场统一与税制优化之间关联度的变化，并揭示税制优化对市场统一的重要影响。（一）“84税改”时期：建立关联1980年国务院发布的《关于开展和保护社会主义竞争的暂行规定》强调：“任何地区和部门都不准封锁市场。”这是我国在改革开放之初对市场统一的重要规定。由于当时仍在实行计划经济体制，商品经济刚刚萌芽，商品市场还不健全，因而尚未提出建设全国统一大市场的目标。与此同时，我国的税制建设亦处于较低水平，在城市和农村适用的税种极少，整体税制近乎“单一税制”。直至1984年，我国开启城市改革，并相应实施工商税制改革，陆续开征产品税、营业税、增值税等多个新税种，“复合税制”才逐步形成，从而为后续的税制优化奠定了重要基础。“84税改”是对当时“有计划的商品经济体制”的重要回应，它在商品经济与税制之间建立了重要关联。当时征收的产品税、营业税、增值税等，作为商品税或流转税的主要税种，其制度设计尚存在较多问题，这与彼时不完善的商品经济亦大体对应。随着改革开放的推进，商品化程度不断提高，土地、劳动力的商品属性亦得到法律确认，由此带动了商品市场的发展，并使相关要素市场日益完善。在市场因素潜滋暗长的背景下，对商品和要素如何征税，便成为税制改革面临的重要问题。其中，商品税或流转税的改革，事关市场流通或商品流转，对市场统一具有重要影响；同时，所得税和财产税的改革，在当时也日益成为影响商品经济发展的重要因素。“84税改”所确立的工商税制，涉及对商品经济活动及其成果的征税，对相关市场的培育和统一影响重大，由此在市场统一与税制优化之间建立起重要关联。自此，如何通过税制改革持续优化税制，以尽量减少其对商品经济发展的不利影响，并在此基础上培育市场和推动市场统一，便成为需要深入研究的重要问题。（二）“94税改”时期：加强关联1993年是我国推动市场统一和税制优化的重要一年。正是在这一年，我国将《宪法》第十五条的“计划经济条款”修改为“市场经济条款”，从而为税法和竞争法等相关经济立法奠定了宪法基础。据此，我国1993年制定了《反不正当竞争法》以防止地方政府通过在商品流通方面构筑壁垒，实施地方保护。这对于推动市场统一尤为重要。与此同时，我国还在1993年制定了一大批税收法律、法规，并在1994年1月1日统一开始施行，从而拉开了“94税改”的序幕。“94税改”在我国税制改革史上具有重要地位，其确立的多项原则至今仍有现实意义。特别是“统一税法、公平税负”的原则，对于保障市场主体的公平竞争、建设全国统一大市场具有特殊价值。可见，相比于二十世纪八十年代有关市场统一和税制改革的规定，在二十世纪九十年代，我国的《宪法》和相关法律都更多体现了推动市场统一和税制优化的精神，从而使两者之间的关联得到加强。据此，我国在实行市场经济体制不久，就着力推动相关税制的优化，以维护市场主体的公平竞争和市场统一，促进市场经济的健康发展。此外，由于“84税改”是以有计划的商品经济体制为基础，而“94税改”是以市场经济体制为基础，因此，后者比前者在理念、制度等方面有较大进步，更有助于促进市场统一。比如，在“公平税负”方面，经由“94税改”，增值税已替代产品税，成为商品税领域的最大税种，极大缓解了产品税导致的重复征税问题，因而更有助于培育市场和推动市场统一。当然，“94税改”导致增值税等商品税在整体税收收入中占比过高，这与当时“收入导向型税制”的定位，以及市场经济的发展阶段均有密切关联，从有利于市场经济发展的角度，未来还应进一步建立“发展导向型税制”。另外，“94税改”确立的“统一税法”原则，对于降低税制壁垒，促进公平竞争和相关的市场统一具有特殊意义。比如，作为“94税改”的重要组成部分，1993年12月29日实施的《全国人民代表大会常务委员会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》规定对各类市场主体统一适用商品税制度，这更有助于促进市场交易和市场统一。又如，1994年实施的《企业所得税暂行条例》，实现了内资企业所得税制度的统一，既有助于通过保障公平竞争来促进市场统一，也为后来制定内外资企业统一适用的企业所得税法奠定了基础。（三）二十一世纪初至今：关联更加紧密在二十一世纪初，随着我国加入世界贸易组织（WTO），需要重点解决国民待遇问题。为此，这一时期，针对多个税种领域存在的“内外有别”的两套税制，需要着力推动税制统一。比如：我国在所得税领域统一了企业所得税制度，在财产税领域统一了房产税制度、车船税制度等；此外，还通过废除农业税制度，推动城乡税制的统一（刘书明，2001）。上述各类税制的统一，有助于避免对市场主体的区别对待，降低或消除影响资源配置的税制壁垒，推动公平竞争和市场统一。上述领域的税法统一，是整体税制统一、法治统一的重要组成部分，既是“94税改”确立的“统一税法、公平税负”原则的进一步落实，也是在复杂的国际国内经济环境下进一步优化税制的重要体现。此外，我国在这一时期制定的《反垄断法》，承接并优化了前述《反不正当竞争法》的相关规定，对于推动市场统一同样甚为重要。在此之后，我国又启动了以营改增为代表的税制改革。营改增力图通过进一步解决重复征税等问题，更多体现税收中性，以减少商品税制度对市场配置资源的扭曲。通过持续多年的营改增，我国已基本实现货物与劳务（服务）领域的税制统一。尽管如此，增值税制度的优化还需继续，尤其应通过税率结构的简化、留抵退税问题的解决等，进一步体现增值税的原理和税收中性，以减少因不当的制度设计而形成的税制壁垒，从而推动全国统一大市场建设。总之，在上述市场经济发展和税制改革的不同时期，市场统一与税制优化之间的关联度不尽相同。从总体上看，市场经济越发展，税制越完善，两者之间的联系就越紧密；同时，越是良好的税制，其对市场统一的促进和保障作用就越突出。依循上述基本判断，应通过税制改革不断优化税制，从而降低或消除相关税制壁垒，持续推动公平竞争和市场统一。基于历次税制改革的成就和经验，在新一轮税制改革中，应着力消除影响公平竞争和市场统一的各类税制安排。为此，应将相关发展思想、发展理念、发展价值贯穿税制优化全过程，从而构建有助于促进市场经济发展的“发展导向型税制”（张守文，2021）。这对于推动后续的税制改革和全国统一大市场建设，保障经济社会的长期稳定发展，完善税收立法乃至整体的税收法治建设，都具有重要意义。三、税制优化需协调的重要关系鉴于税制对市场交易和市场竞争具有重要影响，应将其作为保障和促进市场统一的基础制度，并推动其持续改进。尽管历次税制改革都有助于税制优化并由此推动市场统一，但与建设全国统一大市场的要求相比，现行税制仍存在诸多尚待解决的问题，尤其需要打破阻隔市场交易、影响公平竞争的多种“税制壁垒”。因此，在新一轮税制改革中，应结合建设全国统一大市场的现实需求（蒋震，2023），着力降低或减少、消除各类不应有的税制壁垒。为了解决税制壁垒问题，在税制优化过程中需有效协调多种重要关系，包括税收政策与税法制度的关系、中央税制与地方税制的关系、不同区域之间的税制关系、各类税种制度的内外关系等。对上述重要关系的系统协调，有助于在整体上简化税制，实现中央税制与地方税制的“统分结合”，推动不同区域的“财税竞合”，促进各类税种制度的规范协同，从而减少或消除各类税制壁垒，提升市场机制的资源配置效率，加快建设全国统一大市场。（一）简化税制：税收政策与税法制度关系的协调简化税制是“94税改”确定的重要目标。目前，我国广义上的税制由税收政策和税法制度构成，即不仅包括以税收法律、法规、部门规章等形式体现的税法制度，还包括大量在实践中发挥重要作用的规范性文件。由于各类税收政策规模巨大且变动频繁，导致税制更加繁复，容易形成阻碍市场交易和市场竞争的税制壁垒，并影响各类主体的遵从度和可预见性。针对上述长期未能有效解决的重要问题，应进一步落实税收法定原则，理顺税收政策与税法制度的关系，从“较多依赖税收政策”转向“主要依循税法制度”，这既有助于简化税制，也有助于推动税收法治现代化。由于税收政策往往更多体现对纳税主体的区别对待，并由此影响公平竞争和市场统一，因此，应切实简化税制，防止因税收政策过多和易变影响公平竞争，避免不合理的税制妨碍市场对资源的有效配置，从而提升税制的稳定性和可预见性，并由此推动全国统一大市场建设。此外，我国狭义上的税制，涉及法律、法规、部门规章等多种形式，相关规定数量众多，构成复杂，同样可能存在相互不协调问题，并由此影响纳税人遵从和税法实施，因此，对狭义上的税制同样应进一步梳理和简化，以实现税收领域的良法善治。（二）“统分结合”：中央税制与地方税制关系的协调我国的整体税制，还可分为中央税制与地方税制。对统一的中央税制与分散的地方税制应加强协调，做到“统分结合”，以形成协同互补的制度体系。为此，在税制优化过程中，一方面要强调“统”，即税收立法权要相对集中于中央，并在基本税制上保持统一；另一方面又要适度地“分”，即结合实际需要赋予地方一定的税收立法权。近年来，我国已有多部税收法律明确地方可在法定范围内对税率、税基、税收优惠等作具体调整，由此在扩大地方税收立法权的同时，也会导致地方税制的诸多具体差别。此外，地方政府基于自身利益，可能滥用税收优惠权，并由此干扰市场主体的相关经济活动，影响市场统一。尽管地方税制存在差别具有一定的合理性，但仍应关注其对市场经济长远发展的影响，而不能仅重视短期增长和局部效率。由于单纯考虑税制领域的分权、分税等“分”的问题，会加剧市场分割，影响市场统一，因此，应将地方税制的差别作为影响税制统一、市场统一的重要原因，并有效协调中央税制与地方税制的关系，合理兼顾统一性与差异性，做到“统分结合”，从而推动整体税制的纵向优化，促进公平竞争和市场统一。（三）“税收竞合”：不同区域之间税制关系的协调在税制优化方面，不仅涉及中央税制与地方税制的纵向关系，还涉及不同区域税制之间的横向关系，尤其应加强一般区域与特殊区域之间的税制协调，解决相关区域的不正当税收竞争问题。由于“税收竞争”是各区域制度竞争的重要形式，并会由此带来诸多问题，因此，从区域协调发展的角度，应淡化各区域的“税收竞争”，推动其“税收合作”，从而形成相关区域之间的“税收竞合”。我国各类区域发展不平衡，有些区域在税收政策或税法制度层面还享有特殊待遇，由此会加剧区域之间的税收竞争，影响税制统一和市场统一。为此，应加强对区域税制的合法性审查，鼓励各地依法优化税收服务，加强税收合作，禁止其从事不正当的税收竞争，从而通过竞争与合作的“此伏彼起”，推动区域之间“税收竞合”的良性展开，实现降低区域税制壁垒、推动市场统一的目标。由于各个区域的地方政府都有自身利益，并会作出利己的税制选择（刘志彪，2021），它们既可能从事多征税的竞争，也可能从事少征税的竞争，因此，应通过加强各区域的税制协调和税收合作，避免对区域内外的市场主体或其他不同类型企业的区别对待（如对区域外的一般市场主体多征税，对招商引资的特殊企业少征税），从而减少区域税制差别，消减区域税制壁垒，推动区域市场乃至全国统一大市场建设（张守文，2001）。（四）规范协同：各类税种制度内外关系的协调随着税收法定原则的落实，各类税种制度对市场经济的影响与日俱增，应通过协调各类税种制度的内外关系，推动税制优化和规范协同，从而不断减少或消除税制壁垒，促进公平竞争和市场统一。首先，要协调税种制度的内部关系。比如，尽管现行增值税制度较以往有较大改进，但仍存在诸多问题，包括税率结构过于复杂，以及税收优惠规定过多等，由此会影响市场主体之间的公平竞争，降低资源配置效率，妨碍市场统一。因此，应加强增值税制度的内部协调，推动纳税主体、征税对象、税率、税基、税收优惠等各类制度的规范协同，以进一步落实税收中性原则，减轻市场主体的额外负担。其次，要协调税种制度的外部关系。一方面，要协调某类税种制度与其他税种制度的关系，以发挥整体税制的系统合力。比如：消费税与环境保护税、资源税等制度在课税要素方面存在一定关联，需要加强税制协调；同时，相关税种制度对纳税地点和纳税环节的规定，事关税收管辖权和地方税收利益，也会影响区域市场的均衡发展和市场统一，也需要加强横向协调（马海涛

作者：胡怡建（上海财经大学公共政策与治理研究院）

等梳理发展中国家纳税人逃税行为研究的最新进展，对影响纳税人逃税行为的因素进行分类，发现很多发展中国家在制定征管策略时，没有对以行为经济学分析税收遵从行为的方法给予足够重视，造成了征管低效。代志新

等认为，分类管理是增值税留抵退税政策长期实施的根本保障，未来还需进一步完善分类管理机制，将之作为一项长期制度，坚持“分类退税、自愿退税”的基本原则，强化按行业分类的改革思路。宋珊珊

等（2023a）认为，“一带一路”税收征管合作机制已成为税务部门互学互鉴、沟通合作的高效平台，进一步消除了跨境贸易和投资障碍，以点带面破解全球税收治理难题，促进全球经济包容性增长。马蔡琛

作者：翟继光（中国政法大学民商经济法学院）2023年是全面贯彻落实党的二十大精神的开局之年。学术界在习近平法治思想指导下，持续深入学习贯彻党的二十大精神，切实将习近平法治思想学习成果转化为推进税收法治建设的思路与方法，围绕税收法治建设的一系列理论和实践问题，进行了积极探索，形成了一大批聚焦传统与热点的学术研究成果，统筹理论与实践，兼顾守成与创新，为税收法治建设提供了有效的理论供给和重要的学术支撑。本文归纳梳理了2023年税收法治研究相关成果，旨在为推进税收法治建设提供依据和参考。一、法治中国与税收法治建设研究建设社会主义法治中国，是建设富强民主文明和谐的社会主义现代化国家的重要目标之一。税收法治建设是法治中国建设的重要环节。2023年，学术界学习贯彻党的二十大精神，遵循税法基本原则，围绕全面推进税收法治建设进行理论研究，取得了丰硕研究成果。（一）学习贯彻党的二十大精神，全面推进税收法治建设研究党的二十大报告用“坚持全面依法治国，推进法治中国建设”一个章节专门部署法治建设，并提出了一系列关于全面依法治国的新判断、新观点和新部署，特别强调要“健全现代预算制度，优化税制结构，完善财政转移支付体系”。这也是未来一段时间税收法治建设的中心任务。闫海

等将印度尼西亚爪哇地区的税务机关作为研究对象，发现在以等级秩序和强调服从为主要特征的社会氛围中，对纳税人采用尊重对待的征收方式往往比对强制程序的强调更有利于提升纳税人的税收遵从。Brown

等认为，未来应全面降低中小企业税负，通过扩大税收减免范围、加大研发费用加计扣除和固定资产加速折旧力度等方式激活中小企业活力，落实减税降费政策以盘活宏观经济，助力经济高质量发展。在扩大内需方面，黄凤羽

芬（四川大学公共管理学院/四川省社会科学院）

等（2022）认为应在窄税基的前提下实行高税率，李慧雯

tax）。计算确认有效税额的起点是成员实体在受测财年计算确认财务会计净所得（或亏损）时依据可接受财务会计准则（递延所得税法）计提的“当期所得税费用”（current

作者：刘

作者：国家税务总局南京市税务局课题组依法行政是现代法治政府建设的基本原则之一，以充分的事前立法，框定行政机关执法的权力轨道。由于经济社会发展的多变性、社会关系的复杂性以及立法者主观认知的局限性，既有法律规范往往不能完全契合行政执法的现实需要。肇因于此，行政机关的行政裁量权应运而生，其能够一定程度上弥补立法与行政实践需要之间不能完全匹配的局限，提高行政运行效率并实现个案公平。可以说，行政裁量权是现代行政权的重要组成部分，也是现代行政的必然要求。但是，行政裁量权在带来上述便利的同时，也容易存在滥用风险。行政裁量权滥用将侵害公民、法人和其他组织的合法权益，侵蚀政府公信力。税务行政裁量权同样如此。税务工作涉及经济社会生活的各个领域，其行政管理行为更是广泛而复杂，需要赋予税务机关在税收征管中一定的行政裁量权。与此同时，在税收法定原则的约束下，税收征管又关乎纳税人的私人财产权益，有必要在法治化的轨道上对税务行政裁量权进行规范控制。一、税务行政裁量权及其法治化规范的必要性（一）税务行政裁量权的理论概要自二十世纪九十年代开始，行政法学界就展开了对国外自由裁量权学说的深入研究，并提出了中国语境下行政裁量权的定义。一般认为，行政裁量权是法律赋予行政机关在行政管理中依据立法目的和公正合理的原则，自行判断行政行为的条件，自行选择行政行为的方式和自由作出行政决定的权力。随着我国经济社会的发展，行政自由裁量权的规范行使日渐成为社会各界关注的重要问题。二十一世纪初，全国各地行政机关就规范行政裁量权议题相继出台了诸多规范性文件。税务部门也在2012年印发了《国家税务总局关于规范税务行政裁量权工作的指导意见》（国税发〔2012〕65号），明确提出了行政裁量权的概念：“行政裁量权是行政机关依法行使行政处罚、行政许可、行政强制、行政征收、行政给付等职权时，根据法律、法规和规章的规定，依据立法目的和公平合理的原则，自主作出决定和选择行为方式、种类和幅度的权力。”依据上述规定，行政裁量权可概括出以下四方面特征。一是合法性。行政裁量权必须依据法律、法规、规章的规定作出。二是合目的性。行政机关在行政管理中作出行政裁量，应符合立法目的和公平合理的原则。三是裁量性。行政机关有自行判断行为的条件、自行选择行为的方式和自由做出行政决定的权力。四是公开性。行政裁量权的行使方式须向社会公开。税务机关是行使国家征税权的行政机关，面对大量的税收征管行政事务，也获得了税法赋予的大量行政裁量权。据梳理，除税务行政处罚外，在税收管理环节，常见的其他税务行政裁量权就多达19项。以行政裁量权的四个特征为基础，结合税务行政裁量的实践特质，税务行政裁量可归纳出以下三方面特点。一是普遍性。税务行政裁量广泛存在于各税种的征管和税务执法的各环节中，在事实认定、要件认定、程序选择、行为选择、时间选择方面均可能存在裁量的空间。二是差异性。虽然目前税务系统在行政处罚领域制定了较为系统的裁量基准，但在税收管理环节尚未建立全国统一并向社会公布的行政裁量标准。不同地区、不同机关、不同执法人员对同一执法环节的裁量存在差异，不同税种执法事项的裁量方式和尺度也存在差异。三是非标准性。在行政检查、行政奖励、行政确认等其他类别的行政权力的行使上，由于尚未建立健全裁量基准，基层税务机关仍存在执法随意性较大、执法人员自由裁量幅度过宽的问题。（二）税务行政裁量权的类型化分析根据实践观察，目前税务机关依据税法规定行使的行政裁量权大体上表现为九个方面：幅度的裁量、程度的裁量、额度的裁量、征收方式的裁量、执法方式的裁量、期间的裁量、类型的裁量、资格的裁量、理由的裁量等。上述九个方面的裁量权，按照裁量权规范的对象及裁量权运行的特点，大抵可分为三大类：“度”的裁量、程序的裁量和事实认定的裁量。1.关于“度”的裁量。“度”的裁量是指对幅度、程度、额度等的裁量，此类裁量会影响税务行政裁量的广度和深度，主要包括以下几种情况：税务机关在法定区间内对违法的相对人给予行政处罚的裁量；税务机关依据税法中对于某种数量“偏低”“偏高”或者对某种行为“严重”“轻微”的规定进行的裁量；税务机关在核定应纳税额、确定销售额的过程中，对税款或计税依据数额的裁量；等等。2.关于程序的裁量。行政程序裁量是指在税法规定的不明确情况下，税务机关有权对行政行为的程序种类与形式作出自由选择，并自主确定行政过程的内容。例如，对纳税人采取何种征收方式征收税款的裁量、对纳税人实施何种行政执法管理方式的裁量、在多长期限内完成税务行政行为的裁量等。3.关于事实认定的裁量。税务机关在执法过程中，需要对事实情节进行判断，判断的过程即为一种裁量过程。例如，判断两类或多类事实认定是否符合“同期”“同类”，判断纳税人是否有资格从事或不从事某种活动，判断纳税人提出的理由是否成立，等等。（三）法治化规范的必要性论证行政裁量权由于其自身具有灵活性、自由性等较大的弹性空间，难免被行政人员所滥用，使法律在执行阶段偏离立法本意。税收征纳法律关系中，税务行政裁量权犹如一把双刃剑：一方面，税务机关合法、合理地行使税务行政裁量权可以保障税法的有效实施，激发税法作为经济社会促进法的经济调控功效，从而实现法律效果和社会效果的高度统一；另一方面，税务行政裁量权若没有适度且有效的限制而被滥用，不仅会对纳税人的合法权益造成损害，更将掣肘税法对经济社会促进功能的发挥，阻碍经济社会的稳步发展。近年来，税收征管实践中税务行政裁量已经成为引发税务行政争议的重点领域。据2022年税务行政诉讼的相关数据分析显示，省以下税务机关最常发生的税务行政诉讼案件是关于政府信息公开和举报，其余案件分散在行政处罚（偷税）、税收强制执行和保全、行政赔偿、日常征税、税收优惠等。上述执法领域均普遍存在税务行政裁量。以江苏省南京市为例，2020—2022年，南京市税务系统共发生行政相对人与税务机关就执法裁量发生争议而引起的复议、诉讼案件50余件，占总复议、诉讼案件数的50%以上，主要集中在税款核定征收、计税依据确定、行政处罚金额等方面。从税务行政裁量权的现状与特点，以及近年来涉及税收行政裁量权的争议案件来看，进一步规范税务行政裁量权有重要的理论和实践意义，是推进依法治税、建设现代税收法治体系的内在要求，是落实精确执法的重要抓手，是维护纳税人合法权益、防范税务机关执法风险的有力保障。二、税务行政裁量权法治化规范的实践反思中央及地方行政机关主动规范行政裁量权的实践探索，也伴随行政法相关理论研究的深入逐渐展开，主要路径有二。其一是制定出台规范行政裁量权的指导意见，对行政裁量权行使的基本规则作出规定。全国部分省（区、市）相继制定了规范行政裁量权的地方政府规章。其二是行政机关制定施行裁量权的基准，从内容、要件、程序等方面对行政裁量权予以机械性细化。综观全国的实践情况，行政裁量权的裁量基准首先从行政处罚的自由裁量开始。目前，各省（区、市）已经普遍建立了关于行政处罚的自由裁量基准制度，行政处罚的自由裁量基准已从“星星之火”渐成“燎原之势”，且裁量基准工程已经逐渐开始向非处罚类裁量基准迈进。税务行政裁量权的实践规范，大体上也按照上述两条路径推进。2012年国税发〔2012〕65号文件的颁布，目的在于“规范税收执法行为，切实保障纳税人合法权益，加快推进税务机关依法行政，构建和谐税收征纳关系”，对规范税务行政裁量权起到纲领性、指引性作用。此后，为进一步规范并细化税务行政处罚裁量权的行使，国家税务总局又于2016年印发了《税务行政处罚裁量权行使规则》（国家税务总局公告2016年第78号），对税务行政处罚的基准制定、规则适用作出细致规定。在国家税务总局的示范作用下，各地税务机关也开始普遍制定税务行政处罚的裁量基准，且有逐步从各省（区、市）分别制定转向区域集中统一制定的趋势。如2020年、2022年，上海、江苏、浙江、安徽、宁波等长三角区域的税务机关先后发布了《长江三角洲区域申报发票类税务违法行为行政处罚裁量基准》《长江三角洲区域登记账证征收检查类税务违法行为行政处罚裁量基准》；2023年7月，重庆、四川、贵州、云南、西藏等地的税务机关发布了《西南区域税务行政处罚裁量基准》；2023年10月，陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆等地的税务机关发布了《西北五省（区）税务行政处罚裁量基准》。可以说，全国税务机关在采用“一把尺”统一税务行政处罚裁量基准方面做到了“精、细、密”。但正如前文所阐述，税务机关不仅在税务行政处罚方面存在裁量权，在非税务行政处罚的税费管理环节也存在大量的裁量权，但目前尚未形成统一的裁量基准，导致实践中问题频发，亟须进一步法治化规范。（一）关于“度”的裁量方面关于“度”的税务行政自由裁量可主要概括为以下三方面问题。1.行政处罚裁量基准的幅度较大。如长三角区域税务行政处罚裁量基准虽然涵盖了税务行政处罚的全领域，但对某些常见的税收违法行为依然存在裁量级次和区间跨度较大、概念性描述较为抽象、基层税务干部难以掌握的问题，亟待进一步明确。根据《长江三角洲区域登记账证征收检查类税务违法行为行政处罚裁量基准》中第17条规定，针对“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据”的违法行为，“编造虚假计税依据金额不满二十万元的，处五千元以下的罚款”。也就是说，上述违法行为涉案金额在二十万以下的，均可在五千元以内由执法人员随意选择，裁量跨度较大，一定程度上削弱了裁量基准的确定性。2.对作为核定征收前提条件的“价格明显偏低”尚缺乏统一的裁量标准。对增值税、消费税、车辆购置税销售额的确定，二手房交易和房地产开发土地增值税交易价格的确定，企业所得税和个人所得税中取得收入或转让价格的确定等，税务机关均有权对纳税人申报的计税价格或者收入明显偏低采取核定征收方式征收税款，但税法未对“价格明显偏低”的程度作出明确规定。实践中，不同税务机关对各税种管理中“明显偏低”的标准也不尽相同。3.不同税种确定应纳税额的方式确定性不足。流转税方面，《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定了纳税人价格明显偏低并无正当理由或者视同销售货物行为而无销售额者确定销售额的顺序和方法，但实际操作中，确定销售额的顺序和方法对于基层执法人员来说不够明确。因不同纳税人的具体情况存在差异，税务人员在纳税人最近时期同类货物的平均销售价格、其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格的具体把握上尺度不一，计算出来的结果也不尽相同，因而存在较大的裁量空间。此外，个人所得税定期定额确定，环境保护税污染物排放种类、数量和应纳税额的核定，车辆购置税计税价格的确定等方面，均存在不确定的裁量权，且各税种之间的裁量方法并不一致，税制设计过于复杂，标准不够统一。（二）关于程序的裁量关于程序的税务行政自由裁量主要可概括为三方面问题。1.各税种对同类交易行为的核定征收方法存在差异。例如，《税收征管法实施细则》第四十七条规定了四种核定征收的方法，这就导致实践中对同一纳税人的同一交易行为，在不同税种的征管中可能采取不同核定征收方法的情况。又如，在土地增值税征收中，根据《土地增值税暂行条例》第六条和《财政部

闵庆汉(天津财经大学财税与公共管理学院)

作者：国家税务总局深圳市税务局课题组近年来，税务部门已建成初具规模的税收大数据体系，税收大数据逐步成为服务宏观经济决策和提升社会治理能力的重要资产。随着完善税务监管和优化营商环境要求的不断提高，仅凭税务系统内部采集的数据，无论在数据体量还是在数据质量上已难以满足税务执法、服务、监管的数据需求。为更好支撑税收共治建设，高效发挥数据要素驱动作用，税务部门迫切需要拓展涉税数据获取来源，提升涉税数据质量，积极发挥税收大数据服务经济社会发展的质效。与此同时，随着税收大数据价值被广泛认可，数据安全问题也引起了国家和社会层面的高度重视，我国陆续出台《网络安全法》《数据安全法》《个人信息保护法》等法律法规，寻求数据价值发挥和安全合规的动态平衡。隐私计算技术具有“原始数据不出域，数据不动价值动”的特性。将隐私计算技术应用在税收大数据共享共治中，可以在保护数据安全和促进数据高效流通上提供重要且关键的能力支撑。一、隐私计算技术发展背景及现状（一）数据安全应用的挑战与机遇数据是数字经济的核心生产要素之一，数据安全共享是我国数字经济高质量发展的重要保障，数据应用要统筹好发展与安全。数据由于具有无形性、可复制性等特征，在数字经济发展中充分发挥基础资源作用和创新引擎作用的同时，伴生着数据安全风险与治理问题。数据安全问题贯穿于数据产权、数据流通和交易等基本制度之中，对保护民事主体合法权益、维护国家安全和促进数字经济发展具有举足轻重的作用。也正因如此，国务院发布的《“十四五”数字经济发展规划》将“统筹发展和安全”作为重要的指导思想，以“坚持公平竞争、安全有序”为底线式基本原则，要求在数字经济发展中“牢牢守住安全底线”。数据共享有助于推动政府治理体系和治理能力现代化，不断提高决策科学性和服务效率。在政务服务中发挥上述积极功能的同时，数据特别是政务数据安全的重要性越发提高。当前，政务数据安全面临网络攻击、管理缺陷、数据推理、灾害事故等威胁。数据共享度越高，政务数据的体量就越大，不仅汇集大量公民个人数据，更包含众多国家秘密数据和不宜对外公开的内部工作数据，一旦在各种威胁下发生安全风险，将对国家利益、社会利益和公民合法权益带来严重威胁。因此，着力解决数据安全领域的突出问题，有效提升数据安全治理能力迫在眉睫。（二）隐私计算技术及应用发展介绍隐私计算是面向隐私数据全生命周期保护的计算理论方法和技术，是隐私数据的所有权、管理权和使用权相互分离时，对隐私度量、隐私泄露代价、隐私保护与隐私分析复杂性的可计算模型与公理化系统。隐私计算的技术优势使其在数据安全领域具有极强的应用空间。1.隐私计算的技术优势。隐私计算是一个融合了人工智能、密码学和数据科学等诸多领域的跨学科技术体系，能够在保护数据本身不对外泄露的前提下，实现对数据价值的挖掘和开发利用。隐私计算由多个参与方通过协作算法对数据进行联合计算，在明文数据不出本地的情况下，各参与方均可获得联合计算结果，形成多源数据跨域合作。这种技术优势既破解了数据保护与融合应用难题，也解决了传统数据流通所带来的数据安全不可控、隐私泄露等风险，实现了数据的“可用不可见、可算不可识、可控可计量”。目前，隐私计算技术常见的实现路径包括联邦学习、多方安全计算和可信执行环境等。联邦学习是一种隐私计算和机器学习结合的技术，使用同态加密对传输的数据进行隐私保护，可以在各方数据不出本地的情况下联合多方数据源进行人工智能（AI）建模，并提供模型推理与预测服务。多方安全计算是一种基于密码学的计算技术，通过安全的算法和协议，在各参与方不泄露各自明文数据的情况下，得到与明文计算一致的计算结果，从而保证各方数据的安全和可用。可信执行环境是一种基于硬件的解决方案，通过使用具有特殊指令集的中央处理器（CPU），让数据仅在计算机中受保护的特殊区域进行明文计算，数据离开该区域则保持密文状态，可以有效防止数据泄露。2.隐私计算与传统方法的区别。相比传统集中式的数据库处理，隐私计算无须将数据集中存储，而是分布在数据合作的双方或多方隐私计算客户端。数据分析师在控制台上撰写提交数据库查询语句，系统进行安全检查和解析，并调度各客户端一起进行计算。二者的区别主要有两点。一是隐私计算使用方便。分析师不需要了解系统底层细节和具体的密码学运算原理，只需要跟日常工作中一样根据分析需求撰写数据库查询语句，系统会自动检查并过滤掉不安全的语句，执行安全的语句。二是隐私计算部署方便。隐私计算可以基于已有的大数据集群算力和容器化引擎进行部署，并针对各种不同的场景灵活伸缩，系统高度集成，一次部署即可使用多种计算能力。3.隐私计算政策环境。近年来，我国多部门密集出台了一系列政策文件，提出支持隐私计算技术探索、促进数据要素流通的意见，使隐私计算产业迎来良好发展环境。2022年12月，中共中央、国务院印发的《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》指出，鼓励公共数据在保护个人隐私和确保公共安全的前提下，按照“原始数据不出域、数据可用不可见”的要求，以模型、核验等产品和服务等形式向社会提供。此种“原始数据不出域、数据可用不可见”要求恰合隐私计算技术的技术优势，为隐私计算技术在数据安全特别是政务数据安全中的广泛应用奠定了政策基础。其实，在《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》发布之前，我国就已经在相关政策文件中明确提出了在政务数据运行体系中应用隐私计算技术，以保障政务数据安全。比如，2022年1月，中国人民银行印发的《金融科技发展规划（2022—2025年）》提出，充分释放数据要素潜能，着力打造布局科学、安全可靠的数字基础设施，筑牢金融转型与创新发展的“数字底座”，其主要依赖区块链、隐私计算等作为核心技术能力。4.隐私计算典型应用案例。近年来，隐私计算因其技术优势已经在金融风控、数据交易、政务服务等多场景中得到应用。（1）金融风控场景。环顾国内外，欺诈行为对金融市场和投资者造成了严重损失。为了做好风险防控，国内某商业银行搭建了隐私计算平台提升外部大数据安全融合能力，联通税务、司法、电信、市场监管、征信等十个部门的数据源，通过上千个数据维度的外部大数据进行小微企业风险控制建模。模型应用后，银行的不良贷款率大幅下降，大数据风控能力得到显著提升。（2）数据交易场景。广州数据交易所围绕数据的开放、共享、交换、交易、应用、安全、监管等数据要素全周期，为经营主体提供了合规安全、集约高效的数据流通交易综合性服务，在数据交易模式、交易主体、交易标的等方面开展了一系列创新，严格按照数据“可用不可见、可控可计量”以及“数据不出域”的要求，建设登记平台、数据交易平台和监管平台等基础设施，引入多方安全计算、联邦学习等隐私计算技术，构建完善的数据交易安全防护体系，确保数据在合规登记、流通交易和监督管理等全流程中顺利开展。（3）政务服务场景。隐私计算已被多地政府纳入数字化发展规划，作为促进数字经济发展的突破口，融入交易所、数字政府、数字社会建设等。比如，福建省公共数据资源开发服务平台以海量公共数据为基础，整合公共企事业及社会数据，以场景化开发模式，根据“数据可用不可见”原则，依托隐私计算环境，实现多源异构数据的开发利用，目前已有133家应用单位接入，形成数据目录2