企业所得税优惠创设依据、应用方式与应用场景分析
作者：
庞凤喜（中南财经政法大学财政税务学院）
张姹娜（中南财经政法大学财政税务学院）
李 欣（中南财经政法大学财政税务学院）
企业所得税是国家参与企业最终经营成果分配的一种直接税，最集中、最直接地体现着政府与企业之间的分配关系。从企业端看，企业所得税优惠让渡的税收收入，会直接成为企业利润的增量，并对企业生存与发展状态、创新能力、竞争地位等产生一系列深度影响，因此企业所得税优惠政策成为政府调控经济中频繁使用的关键政策工具之一；从政府端看，作为我国税收收入中仅次于增值税的第二大税种，企业所得税优惠会对国家财政收入规模与收入结构产生重要影响。显然，企业所得税优惠是政府牺牲财政利益以换取特定经济活动或特定目标企业发展的行为，其实施无疑具有广泛的经济与社会效应。在面临百年未有之大变局的当下，必须按照中央经济工作会议提出的“积极的财政政策要适度加力、提质增效”要求，在中央谋划新一轮财税体制改革之际，全面分析现行企业所得税优惠安排，持续增强其合理性与科学性，以不断提升其应用质效。
既有研究认为，税收优惠与税收公平原则表面看相互矛盾，但基于公共利益或基于其所承载的特定价值追求（刘郁葱 等，2019）而言，企业所得税优惠的存在具有合理性与正当性。正因如此，这种借助企业所得税优惠实施财政收入目的外的特定价值追求的政策效果，也长期成为学术界研究的焦点。多数研究认为，企业所得税优惠在特定价值追求中具有积极作用，比如促进了高新技术企业（杨国超 等，2020）等特定市场主体，促进了基础设施（谢芬，2022）等特定领域，以及经济特区（黄智文，2021）、西部地区（鲁元平 等，2020）等的发展。但也有研究指出，企业所得税优惠实施过程中会因操纵寻租（杨国超 等，2017）等现象以及税收优惠政策复杂、力度不足、科学性欠佳、持续性不强等问题的存在，影响税收优惠政策的公平性与有效性（席卫群 等，2024；冯海波 等，2022；李晶 等；2023）。为此，学者们从完善税收制度、强化对象识别、优化审批机制、增强监督评价等方面提出了诸多政策建议（申蔓飞 等，2022；冯海波 等，2022）。
综观现有文献，大多数研究侧重从评价企业所得税优惠政策效果的视角来反推政策不足，在此基础上再有针对性地提出相应建议，但较少从理论角度剖析企业所得税优惠的创设依据及应用方式与应用场景的合理性。事实上，不仅当前面临的经济发展与财政约束双重压力下，需要对此展开更加深入细致的研究，为企业所得税优惠政策设计初衷的实现、持续实施的积极财政政策的进一步提质增效提供重要保障，而且国际税改中支柱二规则的推进，也要求我国重新评估现行企业所得税优惠政策体系。为此，本文拟从企业所得税优惠政策的创设依据出发，通过明晰其应用方式与应用场景，提出进一步优化企业所得税优惠的思路与具体建议，以期更好地发挥企业所得税优惠政策对国民经济发展的积极作用。
二、企业所得税优惠创设依据与应用方式的理论分析
（一）企业所得税优惠的突出特点
税收优惠，是政府为引导某类经济活动或资助某些社会群体，以实现政府一定时期特定政策目标，主动作出的有利于特定经济活动或特定经济主体税收待遇的政策举措。作为税收优惠的重要组成部分，企业所得税优惠具有以下突出特点。
1.企业所得税优惠目标具有选择性。严格意义上的企业所得税优惠，不是指全面性或普惠性减税，而是基于特惠性原则，仅针对性地支持特定行业、特定区域或特定市场主体，以实现国家预设的政策目标的优惠举措，因而在优惠对象、受惠区域等方面具有清晰的目标选择性。相应地，企业所得税优惠特点可进一步引申出灵活性。这种灵活性体现为，一项企业所得税优惠的确定并不是一劳永逸，而是可以也应该随着宏观经济形势和国家战略目标的变化适时动态调整。
2.企业所得税优惠实现方式形成了差异化税收待遇。差异化税收待遇的形成，是企业所得税优惠目标具有选择性的必然结果，亦是其税收支持或诱导功能实现的必然保障。基于税收公平性原则，企业所得税税负一般在设定上并不区分企业规模、性质、行业或业务范围，而是对所有企业一视同仁。但由于企业所得税优惠是基于其特定的价值目标，因此，其实施与实现中往往会以税率优惠、税基扣除、税额减免等手段实现优惠对象与一般对象在税收待遇上的差异性，进而以政策红利引导企业助推实现政府一定时期的特定目标。
3.企业所得税优惠的设定系有权机关积极作为。税收以获取财政收入为基本职能与原始目的，税收优惠则通过实施财政收入目的之外的政策配合国家战略目标的实现。因此，区别于税收征管能力不足、落实不严与税收权力滥用等所导致的税负降低，企业所得税优惠作为经济调控的重要政策工具，系权力机关在一定经济形势下主动放弃部分税收收入以支持相应企业、行业、产业或地区发展，从而实现特定目标的积极行为。换言之，企业所得税收入的被动损失不属于企业所得税优惠的范畴。
（二）企业所得税优惠的创设依据
企业所得税优惠的政策主旨在于，通过减轻受惠对象税负，引导市场主体生产经营活动，以推动特定政治经济社会目标的实现。但一定的税收负担总是在一定的税制框架内形成，因此，企业所得税优惠实施的范围，不仅会影响纳税人之间税收负担的公平分配，而且会影响到一定时期国家的宏观税负水平。显然，过度的税收优惠，不仅可能导致市场竞争扭曲，而且极易引致政府财政收入减少，甚至引发财政赤字，进而增加政府债务风险。因此，在设计和实施企业所得税优惠时，不仅需要考虑政策制定时的市场环境与社会目标，而且还需要慎重考虑政府财政承受能力，以确保政策与国家宏观经济发展步伐协同一致。而这就要求企业所得税优惠必须具有明确的创设依据。综合来看，其创设依据主要包括以下几个方面。
1.税收优惠指向的经济活动在具有鲜明正外部性的同时应具有一定的收益性。税负的分配应该公平，尤其是对企业最终经营成果征收的企业所得税税负分配更是要求如此。但经济活动具有正外部性的突出特点在于，行为人承担高额成本给社会带来正向影响却无法获得全部收益。这容易导致具有正外部性经济活动的供给不足。因此，企业所得税优惠应以成为“有效的正外部性补偿工具”作为其创设的重要依据。与此同时，税收优惠所指向的经济活动本身应具有一定的收益性，目的是使市场主体在获得政府税收支持的同时，可以靠项目本身可预期的收益获得相应的收益回报，亦符合资本追逐利润的天性。
2.税收优惠应具有促进市场主体“非常时期”稳定经济增长的能力。税收是政府掌握的重要经济调控工具，而市场主体是经济力量的载体，是经济社会高质量发展的微观基础。因此，税收优惠应有助于增强市场主体稳定经济发展的能力，特别是在遭遇重大经济、公共卫生等事件冲击的“非常时期”，在风险和不确定性增加、微观市场主体信心不足的情况下，为快速实现国民经济稳健发展的宏观利益诉求，一定时期内政府可以不惜牺牲税收本身的财政目的于一时。相应地，当“非常时期”各非常事件的影响逐渐消化后，企业所得税优惠政策应适时取消。
3.税收优惠应符合成本–收益原则。尽管税收优惠涉及的成本范围广、类型多，但从最直观的意义上考察，其成本可理解为两个方面：一是因政府实施税收优惠让渡税收收入所形成的财政成本；二是因税收优惠对公平竞争不同程度损害所引致的社会成本。而税收收益则是指特定优惠政策实施所带来的额外经济利益与社会利益。基于税收优惠是牺牲政府财政利益换取经济与社会利益的事实，税收优惠政策设计之初，必须进行必要的成本估算，以避免其过度运用既加重财政压力又形成对市场正常运行的干扰。其基本要求是，优惠政策制定时，应在政策目标设定科学合理的基础上，提前测算可能损失的税收收入与可能带来的各类收益，且同时测算该政策目标以其他政策工具实现的“性价比”，以防止过度依赖税收优惠对经济活动进行干预调节。而政策执行过程中，税收优惠对投资有无吸引力，对促进经济发展、国家财政稳健、社会福利有无实际助益，需对政策效果进行定期监测和评估，防止损害税基，或损害市场公平竞争。在全面评估的基础上，应依据实际效果适时调整，以确保其符合优惠政策的预定目标。
（三）企业所得税优惠的应用方式
企业所得税系对企业经营成果分配的直接税，因此，企业所得税优惠范围较为广泛。比如，依据受益主体，可设立特定行业优惠、特定地区优惠和特定企业优惠，而获得优惠的综合体现是目标企业应纳税额减少，即企业所得税税负降低。而企业所得税税负主要由税基、税率、缴税时间与征管强度等四个因素决定。企业所得税优惠方式，实际包括税基式优惠、税率式优惠、时间式优惠、征管式优惠与税额式优惠等五种类型。其中：税基式优惠是指通过缩小税基的方式实现的税收优惠，包括收入折扣、税前扣除、亏损弥补等；税率式优惠是指通过降低税率所实现的税收优惠，具体优惠方式主要是指对特定企业规定比正常税率更低的法定税率或特定优惠税率；时间式优惠是指通过延缓缴税时间所实现的税收优惠，包括固定资产加速折旧、固定资产一次性扣除等；征管式优惠是指基于信任对特定纳税人在纳税奉行成本上给予的优惠，包括纳税信用等级高者可以享受便捷领购发票、优先退税服务、绿色通道优先办税等诸多便利；而税额式优惠是指减少或免除应纳税额所实现的税收优惠，包括税额抵免、税额减免等。
不难看出，在其他因素一定的情况下，税基作为企业所得税的计税依据，其减免可实现企业所得税税负的有效降低；税率作为衡量税负强度的关键参数，直接反映政府参与企业经营成果分配的比重，其中，优惠税率直接反映利润分配中政府占比的让渡；缴税时间因其对企业现金流的影响，其优惠调整可有效解决或缓解企业当期资金需求；征管因素尽管在税收优惠讨论中往往未得到足够重视，但事实上征管的便利，不仅能有效降低企业纳税遵从成本，更可以通过信用认证外化为企业经营、融资的绿色通道。而所有这些优惠的最终结果会通过应纳税额的大小加以综合体现，而且国家还可以直接对应纳税额予以优惠。实践中，上述各税收优惠方式既可以单独运用，也可以综合运用、综合发力，并构成各国企业所得税实施中税收优惠的具体运用场景。
（一）主要应用场景
企业所得税优惠应用场景，是政府基于一定的政策目标，对特定对象规定的优惠范围、优惠方式、优惠时段等优惠场合。现行企业所得税优惠，一方面以《企业所得税法》的形式针对国家长远经济发展需求对优惠进行规定，另一方面以阶段性税收优惠政策的形式根据当期国家宏观经济形势对优惠进行微调，以实现税收在经济调节中的杠杆作用。不考虑征管式优惠，现行企业所得税优惠主要应用场景如下。
1.促进农业发展的税收优惠。农业是国民经济的基础产业，肩负着保障国家粮食安全等重任。但农业往往集中于经济欠发达地区，且面临较大的自然和市场风险，对涉农项目提供企业所得税优惠可以为企业提供一定的风险缓冲，增强其抵御市场波动和自然灾害的能力。因此，我国现行企业所得税对农林牧渔项目、农村饮水工程给予免税或减半征税的优惠，对涉农利息、保费则给予减计收入的优惠。
2.促进基础设施建设的税收优惠。基础设施是经济发展的重要支撑，交通、能源、水利和通信等基础设施建设直接影响公共服务质量和民众生活水平，其建设通常需要巨额投资且回报周期长，仅依靠公共部门的有限资金，难以满足公众需求。通过税收优惠鼓励和引导私人资本参与基础设施项目，能加速公共服务和经济发展进程，更高效、更经济地实现基础设施的发展和更新，并使企业从未来的基础设施建设中获得较稳定的收益回报。为此，我国对符合规定的基础设施项目投资经营所得、铁路债券利息收入等实施免税或减半征税的优惠。
3.促进环境保护的税收优惠。环境保护是全球共同面临的重要难题，需要政府、企业和社会各方协同努力。环保项目涉及特定技术和专业设备，研发、采购和运营成本相对较高，管理和维护也需大量资金和人力。对其提供税收优惠不仅能在一定程度上促进企业履行社会责任，采用绿色技术和设备，推动绿色生产和消费，还能有效促进资源节约和环境保护，进而加速绿色经济和循环经济。为此，我国对节能环保项目所得予以免税、减税优惠，对污染防治企业实行优惠税率，对资源综合利用所得给予收入减计，对环保专用设备实施投资税额抵免等优惠。
4.促进科技创新的税收优惠。创新是引领经济发展的第一动力。运用先进的技术能够有效促进生产效率的提高，并显著提升企业和国家整体竞争力，具有鲜明的正外部性。但科技创新过程中，企业往往需要投入巨额资本，包括研发费用、设备购置、人才培养等，同时后期创新成果的实际转化和应用过程也面临各种风险。为激发企业创新活力，相对减轻企业创新风险，提升企业实现创新目标的概率，国家推出了一系列税收优惠政策，主要涉及技术转让所得税减免、研发费用加计扣除、高新技术企业税率优惠、创业投资企业及重点行业企业的税收优惠等。
5.促进转型升级的税收优惠。随着全球经济一体化和消费者需求多元化，企业需要不断调整其经营策略和业务模式，加快转型升级，适应市场变化。然而，企业转型升级需突破技术瓶颈、人才短缺、资本匮乏及管理变革等多维挑战，且政策导向和市场需求的变化可能影响转型升级进程。对转型升级提供税收优惠，有助于降低企业经营成本，一定程度上助推经济结构优化升级和高质量发展。为促进转型升级，我国企业所得税主要实施了包括加速折旧和一次性税前扣除等优惠政策。
6.促进区域协调发展的税收优惠。促进区域协调发展，不仅是解决发展不平衡不充分问题的关键，更是推动实现高质量发展不可或缺的现实需求。促进区域协调发展，有助于提升欠发达地区的生产力水平和居民生活质量，进而实现优化资源配置、促进社会和谐及经济可持续发展等战略目标。针对性的税收优惠政策，理论上可以引导资本、人才向欠发达地区倾斜，逐步激发地区发展潜能，提升区域竞争力，推动区域协调发展。因此，我国现行促进区域协调发展的税收优惠政策主要集中于支持欠发达地区和经济特区，优惠方式主要采取减免税和优惠税率等方式。
7.促进公益慈善事业发展的税收优惠。公益慈善事业对缩小贫富差距、促进社会稳定均具有积极意义，需要全社会共同参与。为激励企业在追求经济效益的同时更加积极地履行社会责任，我国制定了一系列企业所得税优惠政策，包括：为安置残疾人、退役士兵等特殊群体的企业提供税收减免，企业扶贫或公益性捐赠税前扣除，非营利组织收入免税，养老家政事业税收减免，等等。
8.促进小微企业成长的税收优惠。小微企业具有规模小、数量大的特点，在适应市场变化方面具有较高的灵活性，因而在推动经济和社会发展中扮演着重要角色。但也正因为资源和规模上的限制，其发展往往面临融资困难、人才缺乏、管理运营能力弱和法律法规熟悉程度低等挑战，在市场竞争中处于劣势。对小微企业提供税收优惠能够支持其将资金更多用于生产经营和创新发展，加快其成长壮大的步伐。为此，国家为小型微利企业提供了优惠税率和缩小税基等优惠。
（二）存在的主要问题
从上述研究可见，我国现行企业所得税优惠目标众多且分散、优惠范围广泛且交叠、优惠方式多样且复杂，与理论上税收优惠的创设依据存在一定偏差，由此也在一定程度上损害了其实施效果。具体表现在以下三个方面。
1.税收优惠目标设定力有不逮。企业所得税优惠的创设，必须基于其创设依据并具有明确的功能边界。但审视我国现行企业所得税优惠相关规定可以发现，部分税收优惠超出了其自身的能力范畴。以基础研究为例，为鼓励企业加大创新投入，支持我国基础研究发展，《财政部 税务总局关于企业投入基础研究税收优惠政策的公告》（财政部 税务总局公告2022年第32号）规定：“对企业出资给非营利性科学技术研究开发机构（科学技术研究开发机构以下简称科研机构）、高等学校和政府性自然科学基金用于基础研究的支出，在计算应纳税所得额时可按实际发生额在税前扣除，并可按100%在税前加计扣除。”同时还规定：“对非营利性科研机构、高等学校接收企业、个人和其他组织机构基础研究资金收入，免征企业所得税。”该政策的出台背景是，作为高新技术的源泉，基础研究已成为我国当前科技领域发展的关键问题，也表明我国对基础研究的渴求达到新的高度。但应该看到，基础研究具有探索性强、不确定性因素多、研究周期长、研究成果具有广泛外溢性等显著特征，很难在可预见的未来获得收益，因而更多应该由国家主导，以财政支持为宜，而非过度依赖税收优惠。正因如此，实践中存在享受此优惠政策的企业偏少且效果不彰的问题。这表明该类政策的功能定位可能超出了其自身效力，有必要重新加以审视。
2.税收优惠应用方式有待进一步理顺。我国企业所得税优惠方式种类繁多，特别是不同优惠方式组合发力和特殊时期政策频繁调整时，税收优惠规定愈加复杂，所产生的效果也可能偏离初衷。集中表现在以下四个方面。一是不同优惠方式叠加引致部分政策效果被抵消。以促进科技创新为例，研发费用加计扣除实行税基式优惠，高新技术企业实行税率式优惠，由于高新技术企业可以同时享受两种政策，导致其在享受加计扣除政策中获得的税收利益反而不及一般企业。二是税收优惠临界点税负畸变易带来背离政策初衷的税收筹划。比如，依现行规定，小微企业应纳税所得额超过300万元这一临界点，实际税率将由5%陡升至25%。而高新技术企业达到认定门槛与否，同样会形成较大的税负差异。从而极易诱致企业通过“业务筹划”加以规避，既加剧税负不公，也违背国家做大做强企业的政策初衷。三是税收优惠方式设定复杂。同样以小微企业优惠为例，当前，小微企业不仅存在税种之间、部门之间认定标准不一的问题，而且优惠方式上存在税率式优惠与税基式优惠交叠运用使得操作与理解复杂化。不仅如此，基于小微企业风险承受能力弱、对经济周期更为敏感，且肩负着大众就业的特性，因而在“非常时期”优惠政策调整极为频繁。统计显示，自2008年《企业所得税法》实施以来，围绕小微企业的优惠政策调整已多达10余次，且在“税率法定”的约束下，其短期变动只能通过不断调整其减计标准和减计比例实现。其中，2019—2022年的三次调整，更是采用分档减征的方式确定优惠力度，使得其政策更具复杂性，既增加了征纳税成本，也削弱了宏观调控的效果。四是在支柱二的限制下，部分税率明显偏低的优惠方式将会面临失效的问题。
3.税收优惠精准性尚嫌不足。理论上而言，税收优惠应选择特定的对象进行诱导性、鼓励性优惠，而不应成为普遍性照顾，其实施更应精准如“打靶”，前提在于创设依据充足且目标设定合理，重点则在于精准定位受惠对象，既要避免为“射击”目标而扩大受惠范围所产生的“散弹”现象，又要避免因“射击”偏倚所产生的“应享未享”和“非享却享”的“错位”局面。但对照我国现实，税收优惠政策范围极广、优惠对象过多，即使某些政策看似瞄准了特定目标，但实际上其优惠范围也是整个区域、整个行业，使得其更类似于普惠性的税收优惠，导致其精准性、针对性明显不强。应依照技术或产品的“正外部性”外溢程度有差异地实施合理的“区别对待”。特别是在财政资源极为紧张的当下，基于资源的有限性约束，提升国家让渡的“税式支出”的效果应更加注重精准性。
理论分析和税收实践均表明，我国企业所得税优惠政策存在优化空间。应综合考虑我国财政与经济形势以及国际税改趋势，严格遵循税收优惠的创设依据，提高应用方式的科学性与合理性，提升应用场景的精准性和有效性。
（一）回归政策初衷，正确看待企业所得税优惠的功能与作用空间
企业所得税优惠对于激发企业活力、引导企业生产经营从而实现国家特定目标无疑具有重要作用。但需要明确的是：一方面，特定目标不是全部目标，税收优惠也并非“复活丹”和“万能卡”，在长期战略发展中，优化营商环境、善用政府支出等可能更为有效，特别是在支柱二的背景下，对于应由财政补贴或社会保障解决的问题，应“桥归桥、路归路”，避免过度使用税收优惠；另一方面，税收优惠过多过泛反而易产生“副作用”，其基本逻辑是，作为理性人的企业，对税收优惠可能形成策略性反应，其发展可能不仅未朝着国家引导的方向前进，反而可能因热衷享受优惠而损害公平竞争，进而产生“劣币驱逐良币”的后果，背离税收优惠初衷。因此，应正确认识企业所得税优惠的功能与作用空间，按照其创设原则，让这一“有形”“有限”的手有所为有所不为。
（二）对标创设依据，全面评估企业所得税优惠的实施效果
就本质而言，税收是纳税人消费公共产品所支付的对价。其基本要求是，所有企业均应一视同仁缴纳税款、承担税负，而税收优惠是政府在特定条件下财政利益的让渡，因税收优惠而减少的收入需要全体纳税人共同承担。正因如此，企业所得税优惠必须在有明确创设依据的情况下加以实施，且必须考虑精准性，以尽可能增强成本–收益的对称性。当前，我国企业所得税优惠涉及诸多产业、行业、地区和企业，许多优惠目标、优惠对象持续多年，其所产生的经济效益、社会效益究竟如何，缺乏系统性评估。对于实施效果与政策初衷不符者，以及成本–收益不对称者，应及时优化或取消税收优惠。从可行性看，随着我国税务信息化工作的深入推进，这项工作的实施已具备技术上的可行性。
（三）降低整体税负，清理规范企业所得税优惠规章制度
我国现行《企业所得税法》于2008年1月1日起施行。此后，国际社会经历了席卷全球的国际金融危机，近几年又经历了肆虐全球的新冠疫情。正是在这种背景下，我国企业所得税优惠范围不断扩大，力度不断提升，相关规章制度文件层见叠出、纷繁复杂。当前，全球经济复苏态势严峻，企业经营困难，建议我国认真清理现行企业所得税优惠，重新聚焦重点目标、寻求关键领域给予政策倾斜，在实现企业所得税优惠制度规范和优化的基础上，适当降低企业所得税整体税负，以制度性规范代替碎片化政策性举措，增强税收政策的确信性与长远性。
（四）优化立法权限，提升企业所得税优惠的灵活度
我国《立法法》第十一条规定：税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律。这为我国税收立法提供了重要的法律依据，并对税收优惠政策的制定、修订及执行效力起到决定性作用。但由于我国税制建设还将经历较长的体制转型期，这要求税制特别是税收优惠政策仍需要有较强的灵活性。因此，建议《立法法》中有关“税率”的表述改为“基本税率”，并赋予国务院制定“优惠税率”的权力，以确保其具有各种复杂场景下照顾或引导企业发展的作用。
（五）调整应用方式，提高企业所得税优惠的精准性
税收优惠应用方式选择的科学性会影响税收优惠结果的精准性。为此，一是要科学精准识别受惠对象，提高优惠对象标准认定的科学性。比如，高新企业认定应以质量型指标体系代替数量型指标门槛，以减少企业操纵寻租空间。二是要强化细化政策分类分层。根据地区、行业、企业生命周期、关键技术节点、企业规模与性质的不同给予差异化的税收优惠政策，在不同应用方式叠加使用时要注意考量综合结果。三是要增强税率设计的科学性和国际性。比如，应对中小微企业实施超额累进税率以避免税负畸变，同时取消与全球最低税规则冲突的明显低于15%税率的优惠政策，通过时间式优惠、适宜的财政补贴等方式进行替代补偿。四是要简化税收优惠方式。将部分税基式与税率式优惠长期组合使用的优惠政策转化为直观易懂的单一税率形式，以减少政策传达、理解和执行的成本，确保政策落地见效。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第5期。）
欢迎按以下格式引用：
庞凤喜，张姹娜，李欣.企业所得税优惠创设依据、应用方式与应用场景分析[J].税务研究，2024（5）：5-11.
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●适用民事法律规则评价税收法律关系应遵守的界限——基于某委托代理销售合同纠纷案的分析
●中国税务杂志社“高质量推进中国式现代化税务实践”主题征稿启事