税案评析：论债务人先行代缴税款抵冲应付执行款的正当性（附最高法院判例）

执行法院按执行依据确定的金额执行，遇上债务人在代扣代缴后履行债务，债仅人往往认为该代缴行为是恶意报复。然而，《税收征管法》同样赋予了税务机关强制执行权，当司法强制执行与税务强制执行并行时，如果坚持认为法院必须按执行依据确定的金额执行，将使两者冲突且难以协调。明思税商律师团队认为：司法实践中，债务人先行代缴税款，只要符合特定条件，应当认可其正当性。

一、存在争议及误区

债务人作为被执行人，能否对债权人根据生效法律文书确定的金额代扣代缴税款？理论界及执行实务中都存在不同观点。一种观点认为，债务人依生效法律文书确定的金额为债权人代扣代缴税款，符合税法相关规定，该税款应视为债务人履行生效法律文书所确定给付款项的组成部分，并可予抵冲。另一种观点认为，债务人应严格依生效法律文书确定的金额足额履行给付义务，无权代扣代缴税款，否则构成拒绝全面履行生效法律文书所确定的给付义务的违法行为。

此外，执行实务中有一个误区，认为执行法官仅能严格依生效法律文书所确定的金额对债务人强制执行，执行法官既无义务也无权限在执行程序中核算债权人应当缴纳的税款；对于债权人在申请强制执行之前已经受领的债权人主动履行的款项，债务人对债权人可另行起诉寻求救济。至于债权人应缴纳的税款，应由债权人自行向税务部门申报。

二、典型案例

      最高人民法院（2015）执申字第76号案——阿波罗航运公司、佐迪艾克海运有限公司与舟山万邦永跃船舶修造有限公司船舶触碰损害责任纠纷。

阿波罗航运公司、佐迪艾克海运有限公司为境外企业，依浙江高院（2009）浙海终字第140号民事判决向宁波海事法院申请强制执行，要求万邦公司支付尚未支付的部分赔款利息及其罚息。

万邦公司认为，其已依《国家外汇管理局、国家税务总局关于服务贸易等项目对外支付提交税务证明有关问题的通知》第一条规定及税务机关要求，代扣代缴所得税人民币218425.43元，扣减掉该部分款项，全部执行款项已履行完毕。浙江高院认为根据税务机关征收要求代扣代缴税款，是履行法定义务的行为，在代扣代缴税款后，万邦公司及时通知了申请执行人，其并无过错。万邦公司代扣代缴企业所得税款应计入其履行金额。

申请执行人向最高院提出申诉，认为利息损失不属应税范畴，且万邦公司无权扣缴税款。最高院认为，对案涉利息性质进行审查的主体是国税部门，税务机关认定该利息应代扣代缴企业所得税，万邦公司代扣代缴的行为是为了积极履行生效法律文书确定的义务，并无过错，如申诉人对上述行政行为持有异议，可通过相关行政程序予以解决，同时驳回了其申诉请求。

笔者认为，该案债务人代缴税款冲抵执行款具备合法性、合理性及正当性。

首先，《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》等法律法规均规定了企业所得的纳税义务及扣缴义务人的代扣代缴义务。依据《国家税务总局、国家外汇管理局公告2013年第40号――关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》第一条规定，境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上（不含等值5万美元，下同）外汇资金，除该公告第三条规定的情形外，均应向所在地主管国税机关进行税务备案，其中就包括了境外机构或个人从境内获得的直接债务利息等。简言之，该案债务人需依法申报。

其次，申请执行人为境外企业，在境内既无住所，亦无营业场所，其不便于进行税务申报，也极可能因不了解中国税务规定而未予申报，税务机关难以对其所得进行监管及扣缴，极易导致国家税收流失。

最后，债务人的代扣代缴行为系依据税务机关依法出具的公函实施，其协助税务机关征管，无主观恶意及过错。

综上，笔者认为该案的处理完全正确，债务人代缴税款冲抵执行款具备合法性、合理性及正当性。

三、债务人先行代缴税款抵冲执行款的正当性基础

笔者认为，债务人先行代缴税款抵冲执行款具备正当性，现将其正当性基础论述如下：

（一）代扣代缴义务有规范性文件的明确规定

对代扣代缴义务作出了明文规定，最为典型的情形是个人所得税、非居民企业所得税的支付方的扣缴义务规定。

1.支付所得的单位或者个人对所得人的代扣代缴义务。

《个人所得税法(2011修正)》第八条规定：“个人所得税，以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”

根据上述规定，支付所得的单位或者个人应对所得人税款履行代扣代缴义务。如在劳动或劳务等争议中，用人单位对劳动者、雇佣方对被雇佣方所得款项仍有代扣代缴税款的义务，即使双方劳动关系、雇佣关系已经终止，但该所得在终止前形成，代扣代缴义务不因进入执行程序而消灭。

2.按源泉扣缴相关规定，非居民企业的企业所得税（源泉扣缴税率20%，一般税率25%）的扣缴义务人为支付人。

《企业所得税法(2017修正)》第三条第二、三款规定：“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”

第三十七条：“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”

第三十八条：“对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。”

从上述三条规定看，在正常的交易活动中，非居民企业的扣缴义务人原则上都是支付人。

3.其他规范性文件对代扣代缴义务人的规定

其他类似的有明确代扣代缴规定的情形有：

（1）有基金财产投资的相关税收，基金管理人或其他扣缴义务人为代扣代缴义务人。

《证券投资基金法(2015修正)》第八条规定：“基金财产投资的相关税收，由基金份额持有人承担，基金管理人或者其他扣缴义务人按照国家有关税收征收的规定代扣代缴。”

（2）境内未设经营机构的单位、个人在境内销售劳务，以境内代理人/购买方为扣缴义务人。

《增值税暂行条例(2017修订)》第十八条规定：“中华人民共和国境外的单位或者个人在境内销售劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。”

综上所述，扣缴义务人在执行程序中先行代扣代缴税款，是法律法规等规范性文件规定的义务，一旦其未依法扣缴税款，依据《税收征收管理法》第六十九条之规定，扣缴义务人将面临税务机关处以应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下罚款的法律风险。同时，《税收征收管理法》第三十条第二款也规定了扣缴义务人依法履行代扣、代收税款义务时，纳税人不得拒绝。

笔者认为，依据上述规定，在正常经济活动中，支付人、基金管理人、向境外单位或个人购买劳务的购买方即所得税的扣缴义务人，发生争议进入到执行程序中，实际上就是债务人，在不同的法律关系中，两者主体同一。即在执行阶段，非居民企业的债务人依法先行代扣代缴，属于依法履行代扣代缴义务，并无不妥。

更为重要的是，债务人作为被执行人，从生效的法律文书确定的金额中代扣代缴的个人所得税，实质上就是债权人根据生效法律文书所确定金额的组成部分。换言之，债务人根据生效法律文书所确定的给付金额代扣代缴个人所得税，与债务人应当严格依生效法律文书所确定的金额履行给付，二者本质上并不冲突。

因此，强制执行的所得，其所得属性并不因履行阶段、方式不同而改变，按税法规定仍应列入应税范畴，由扣缴义务人依法代扣代缴。

值得注意的是，《税收征收管理法(2015修正)》第三十条规定：“……对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务……”

实际上，在司法实践中，执行款项代扣代缴争议最大的情形，应属未有法律、行政法规规定该单位和个人负有代扣代缴义务，但其仍主动向税务机关代为申报并依税务机关的要求进行代扣代缴的情形。笔者认为，在该种情形下，债务人的代扣代缴行为仍具有正当性，理由如下：

第一，债务人并不一定都能正确区分其是否为法定的代扣代缴义务人，其为避免遗漏代扣代缴而被罚款的法律风险，主动向税务机关代债权人申报纳税，并由税务机关进行认定，并不违反法律禁止性规定。

第二，如税务机关要求债务人代扣代缴，即使认定错误，也应由税务机关承担相应责任，债务人依据税务机关要求代扣代缴同样没有过错。执行实务中，法院通常告知债权人通过行政诉讼的途径予以解决。

（二）税务主管机关能够核定执行款项的纳税项目及纳税金额并债务人出具了代扣代缴文书。

在强制执行的代扣代缴税款纠纷中，债务人虽已向税务部门申报了应税事项，但债务人以此自行扣减部分执行款项，给付剩余金额，同样不能认为其已全部履行生效法律文书确定的给付义务。

      笔者认为，如税务机关已核定了执行款项的纳税项目及纳税金额，并向债务人出具了代扣代缴的书面通知的，债务人在扣除税额后，将剩余部分执行款项支付给债权人的，应认为债务人已全部履行其给付义务。

（三）债务人积极主动代扣代缴并已履行通知债权人及经办法官的附随义务。

在强制执行的代扣代缴税款纠纷中，部分案例虽然有规范性文件明文规定了债务人的代扣代缴义务，但债务人并未积极主动代扣代缴且未履行通知债权人的义务，而是以其未来需要向税务机关履行代扣代缴义务为由进行抗辩。

明思税商团队提示，债务人除积极主动协助税务机关扣缴税款外，还应最迟在实际代扣代缴之日履行通知债权人及经办法官的附随义务，如因其未履行通知义务，导致债权人向执行法院申请强制执行或提出执行异议的，应当认为债权人存在过错或恶意，亦应承担相应的责任！

四、判例延伸

（一）税务机关未核定纳税项目及纳税金额，债务人擅自代扣代缴无效。

在哈尔滨市中级人民法院审理的（2017）黑01执复24号案中，债务人代缴税款之前没有报请税务机关准确核定纳税项目及金额，债务人亦未能提供税务机关核定的纳税项目及纳税金额。在异议审查期间，经调查税务机关，仍无法确定债权人应缴纳税款的具体金额。因此，执行法院裁定限期债务人将未支付的部分金额支付给债权人。

（二）代扣代缴义务人未实际支付税款，不得主张抵冲。

      在江苏省高级人民法院审理的（2015）苏执复字第00022号案件中，南京中院认为债权人已进入破产程序并明确表示无法开具发票，债务人可依照《中华人民共和国发票管理办法》第十六条的规定，直接向经营地税务机关申请代开发票，缴纳相关税款，且代缴的税款应在应付债权人的款项中直接扣除。但江苏省高院认为，即使债务人是相应税款的纳税义务人或代缴义务人，则其仅在实际支付税款后，才可向执行法院主张法定抵销权。本案中，债务人确认其并未实际支付税款，故不得依据《中华人民共和国合同法》第九十九条的规定，在执行中主张抵销。

（三）特定执行标的金额不能同时全部清偿债权人债权及税款时，如税款发生在先，债务人先行代扣代缴税务可抵冲执行款。

在部分个案中，可能会涉及到税收与无担保债权的优先问题，即就特定执行标的金额不能同时全部偿债权人债权及税款时，能否允许债务人以先行代扣代缴税款冲抵执行款的问题，如江西省高院（2017）赣执复60号案。

该案中债务人根据税务机关发出的《税务事项通知书》要求，代缴税款14624456.53元，但债权人对该代缴金额不予认可，认为：第一，其对代缴的税款并不知情；第二，其自行缴税仅需二、三百万即可；第三，其债权为担保债权，应优先于税款。江西省高院认为，本案中，债务人系根据税务机关发出的《税务事项通知书》要求，代债权人缴纳税款，属协助履行代扣代缴税款的行为，符合法律规定。另外，根据《税收征收管理法》第四十五条规定的税收优先原则，税款发生在案涉财产设定担保之前，税收应当优先于该无担保债权。债务人代扣代缴，符合法律规定。