数字经济、数字产业与数字税制创建
作者：
王向东（广东外语外贸大学南国商学院）
随着数字经济的蓬勃发展，创建与之匹配的数字税制已势在必行。当前我国的税制改革似乎滞后于经济的快速迭代，既未创设高度契合数字经济发展要求的数字税制，部分新兴税源也游离于传统税制之外，未能给财政带来应有的增量。增值税与数字经济的“错位”就是例证。数字经济时代，增值税税制在促进专业分工方面的优势丧失，显现出课税对象界限模糊、“断链”和避税风险增大、缺乏物耗扣除影响税负、税制复杂化以及征管响应滞后等一系列问题，极大制约了数字经济的健康发展。简单修补和调整现有传统税收制度无法从根本上解决上述问题，反而可能使税制更加复杂。2023年12月召开的中央经济工作会议提出，要“谋划新一轮财税体制改革”。借助新一轮财税体制改革契机，为数字经济量身打造数字税制才是解决数字经济与现有税制“错位”的根本之道。数字税制的创建不仅是契合税制演变规律的理论推测，而且是顺应数字经济发展的实践需要。当然，创建数字税制是一项高度复杂的系统性工程，应当以高视角、宽视野进行前瞻性深入思考，既要厘清作为“整体环境”的数字经济的内涵与外延，还要体系性把握作为“服务对象”的数字产业的结构与发展趋势，在此基础上针对性提出数字税制创建的框架构想。
（一）数字经济内涵与外延的界定尚未统一
对数字经济内涵与外延的界定大致可分为两个研究阶段。第一阶段为概念混沌阶段（1995—2015年）。数字经济一词最早由Tapscott于1995年提出。随后国内学者如汤菊香（1999）、赵越（2002）等亦开始展开相关研究，认为数字经济是由信息技术应用、互联网和电子商务发展所驱动的新经济形态。但大多数研究尚且停留在现象描述层面，缺乏明确、统一的概念界定。第二阶段为概念明朗阶段（2016年至今）。随着2016年《二十国集团数字经济发展与合作倡议》的发布，数字经济的概念表述逐渐开始清晰，但概念表述并未达成统一。
基于硬件制造、数字内容和产业数字化三个关键要素，按照时间顺序可将数字经济归纳为以下三个口径。
1.中口径数字经济。中口径数字经济被首先提出，主要包含硬件制造和数字内容。1998年美国商务部公布的《浮现中的数字经济》，将数字经济产业分为四大类，即基础架构类、信息类、设备制造类和应用服务类。随后，美国经济分析局（BEA）、经济合作与发展组织（OECD）专家Ahmad 等也作出类似分类。
2.大口径数字经济。大口径数字经济在中口径数字经济基础之上吸纳了产业数字化部分，由硬件制造、数字内容和产业数字化三个部分组成。中国信息通信研究院于2017年发布的《中国数字经济发展白皮书》提出了数字产业化和产业数字化的概念，又在2021年发布的《中国数字经济发展白皮书》中增加了数字化治理和数据价值化的概念。
3.小口径数字经济。小口径数字经济的提出时间相对较晚，将视野聚焦于数字内容。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》和《“十四五”数字经济发展规划》中的数字经济主要采用小口径的界定方式。
上述三种界定口径在数字经济的内容和测算数据上存在显著差异，自然导致了数字经济内涵理解的多样性。具体而言，中口径数字经济影响深远。美国商务部自1998年以来的系列研究报告发布时间早，对国内外研究者产生了广泛影响。但将计算机等硬件制造列入数字经济，可能隐含着美国作为技术先行国家有推销其优势产品的意图，这一点常被研究者们所忽视，认为将计算机制造业作为基础产业纳入数字经济似乎并无不妥。大口径数字经济界定的范围则过于宽泛。虽然这种全产业链视角有助于强化硬件基础设施建设、推动产业融合并加速传统产业提质增效，在一定程度上加速了产业数字化进程，但其覆盖范围几乎涉及所有行业，与传统经济有大量重叠，从而降低了其理论研究的针对性。具体地，其一，大中口径数字经济外延界定不清晰。由于研究者大多立足经济现象、要素关联性或外部效应界定数字经济，并通过列举产业进行补充说明，缺乏核心衡量标准，导致数字经济概念难以统一。其二，大中口径数字经济的实际应用存在混乱。一方面，统计实践与理论脱节，统计数据总体“虚高”，一些难以统计的部分也常被“忽略”；另一方面，由于缺乏明确的数字经济核心产业界定，不仅影响数字经济的准确测量、政策制定和政策评价，还容易导致宏观发展战略误判，进而阻碍数字经济的健康发展。相比之下，小口径数字经济的理论提炼更加集中，也更易突出相比于传统经济的数字特质。
（二）数字产业的划分存在争议
数字产业的划分受数字经济概念口径的影响，形成了两类口径的数字产业。其一是大口径数字产业，如国家统计局在《数字经济及其核心产业统计分类（2021）》（国家统计局令第33号）中确定了数字产品制造业、数字产品服务业、数字技术应用业、数字要素驱动业和数字化效率提升业等五大核心产业。其二是中口径数字产业。许宪春 等（2020）认为，数字经济主要包括数字化赋权基础设施、数字化媒体、数字化交易、数字经济交易产品四项内容，并详细地介绍了对应的数字经济产业。由于数字经济概念的不确定性，数字产业的划分也面临着一系列挑战。无论采用增加值测算法、相关指数编制法还是采用卫星账户法，都难以在学术界和政策制定层面达成共识。
（三）数字税制的理论研究方兴未艾
自2018年开始，法国、意大利等国家率先提出针对互联网服务课征数字服务税，针对数字经济开征专门的数字税制方案进入了全球视野。国内学者对数字税制也有初步探索。刘尚希（2021）指出，我国现行税制与经济社会发展的适配度较低，建议推进顺应经济社会发展需要的税种改革研究。冯俏彬（2021）、蔡昌 等（2019）、李蕊 等（2020）分别从税收制度、税收征管、国际税收等角度进行了探索。余沙 等（2023）、褚睿刚（2023）等对数据课税的可选方案、税制构建等方面进行了深入探讨。
尽管欧洲提出的数字服务税方案已经在全球得到了不少国家的积极响应，但对如何创建数字税制、创建何种数字税制，学术界并未形成共识。在全球数字税制变革的大背景下，虽然关于数据资产及其课税的研究在近年来不断涌现，但总体上创建数字税制的动力和紧迫感不足，也有不少学者对创建数字税制的必要性提出质疑。在大中口径数字经济下，硬件制造和产业数字化虽然被纳入数字经济范畴，但仍在征收增值税，这就形成了一种思维定式：增值税也适用于数字经济。如今这种思维定式已经延伸到了数字经济新业态、数据资产之上。本文无意否定在传统税制框架下思考数字经济课税的必要性，但至少应当正视创建一类专门数字税制的可能性，并以更加深入的理论研究对这种可能性进行证成或者证否。
二、数字经济概念界定的理论逻辑
（一）界定数字经济的两个选择
目前，多数研究者在创建数字税制的研究上缺乏动力和紧迫感，很大程度上是因为他们在等待数字经济“定型”，即期待数字经济能有一个统一、确切的概念出现。实际上，数字经济很难在不同的语境下“定型”，研究者应在各自的研究场景中进行分别界定。数字经济的界定对于是否创建数字税制、创建何种数字税制至关重要。对此，研究者通常需要面临两个选择。
首要的选择是，应该将数字经济视为一种经济现象、经济活动，还是作为一个独立的经济形态来研究？这是一个方向性的决策。如果将其视为经济现象或活动，研究范围可能会跨越多个经济形态，相当宽泛；而若作为独立经济形态，研究对象则会更加聚焦。本文倾向于选择将数字经济视为一个“独立的经济形态”，因为“独立”意味着数字经济与其他经济形态之间有清晰的边界。这样的数字经济在生产、流通、消费、分配等各个环节都展现出独特的属性，使得我们更容易把握其特点，提炼其运行规律，找到适用的理论，并有针对性地进行规划和部署，从而引导数字经济健康发展。
一旦作出这一选择，大口径和中口径数字经济的界定方式就可以被排除在外，因为它们与传统经济存在着大量的交叉和重叠，边界模糊。而《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》和《“十四五”数字经济发展规划》所提出的小口径界定则成为了数字经济研究的首选。当然，即使按照小口径界定数字经济，仍然面临着如何科学界定其内涵的问题。此时，我们需要作出第二个选择：是从实践路径出发还是从理论路径出发来界定小口径数字经济？前面的研究评价已经指出，基于实践路径形成的数字经济概念具有很大的不确定性。因此，我们建议从理论上追根溯源，寻找依据来界定小口径数字经济的内涵。
（二）数字经济形成的底层逻辑与概念创新
数字经济是知识经济、信息经济的延伸和发展，知识经济、信息经济和数字经济是知识时代中接续发展的三个主流阶段，而网络经济、平台经济、共享经济等则是现象级的分支。
数字经济形成的底层逻辑是Ackoff于1989年构建的DIKW信息金字塔模型，其中数据是信息的基础，信息是知识的基础。Varian在2018年基于DIKW模型提出了“数据—信息—知识—决策”框架的数据金字塔。知识、信息和数据都是对现实世界（物质、能量）的抽象反映，这种共同属性决定了以其作为经济核心要素的知识经济、信息经济和数字经济具有同质性和一脉相承的关系。知识经济、信息经济理论就是数字经济的理论渊源。
在知识经济、信息经济理论中，Machlup使用最终产品法测算相应经济产出，并将产出界定为“知识产品、信息产品或信息服务”。进入数字经济阶段，Tapscott于1996年首次提出了“数字产品和数字化服务”的概念。欧阳日辉（2023）认为，数字经济是数字及数字化产品和服务的生产、消费等经济活动的统称。这些概念界定都为我们提供了宝贵的借鉴。从知识经济中的“知识产品、知识服务”，到信息经济中的“信息产品、信息服务”，再到数字经济时代的“数字产品、数字化服务”，我们可以看到，随着经济要素的更迭，概念亦随之进化。本文认为，数字经济可以界定为：“围绕数字产品和数字化服务的生产、流通、消费和分配活动的全新经济形态。”
（三）数字经济的独特属性
数字经济所产出的数字产品和数字化服务，具有非物质性、可复制性、可修改性、非磨损性和传播快捷性等显著特征，与传统经济形态形成鲜明对照。按照产品从生产、流通、分配和消费的四个环节，数字经济又在各自环节表现出与传统经济形态迥异的独特属性。在生产环节，数字经济颠覆了传统经济的生产模式。传统经济生产过程漫长，材料和能源消耗巨大，生产者主导定价。而数字经济中的生产以研发为主导，研发费用占比大，制造成本相比较低，实现零库存，收益具有长期效应。数字经济的定价更偏向需求导向，遵循边际收益递增规律。在流通环节，传统经济下商品流通依赖于实体物流，生产与消费相对分离，跨国交易成本高昂。数字经济中，传统的流通环节消失，交易活动可在线高效完成，交易标的即时可达，国际交流变得极其便捷。在分配环节，与传统产品不同，数字产品的形态变化直接影响分配方式。新旧产品更替或数字产品获取方式的变化都会引发分配方式的创新，数据参与分配、平台化分配以及全球化分配等新模式应运而生。在消费环节，工业产品通常遵循标准化生产模式，一次性消费。而数字产品则属于经验产品、外部性商品，具有准公共物品的性质。数字经济催生了全球化消费市场以及个性化消费、线上消费、跨界消费等新创消费方式。
（一）数字产业划分的一般标准与特殊甄别
数字产业的划分不仅关乎数字税制征税对象的确定，还影响着数字税制与数字经济的契合度。为了确保划分的准确性，我们提出以下四项核心标准：其一，产出必须是以0、1二进制数字格式存在的数字产品或数字化服务；其二，这些产出必须基于智力劳动和数字技术创造；其三，产品或服务应能通过在线电子商务进行交易；其四，产出的价值应能直接进行统计。遵循上述标准，数字产业主要是指提供数字内容产品和服务的产业，而硬件制造业和传统产业数字化则不属于此范畴，这与我们对数字经济的界定相一致。
计算机和通信设备等硬件制造对数字经济的发展至关重要，但由于其并非以0、1二进制数字格式存在，因此不属于数字产业，而是工业经济的一部分。把计算机当成数字产品、把计算机产业看成是“数字产业化”的构成内容，是普遍存在的误解。计算机是数字化产品，是有形物。同样，传统产业的数字化是数字经济的应用领域，其产值仍归属于原产业。比如，用软件对工业进行数字化改造，所创造的价值就是工业产值。电子商务和信息与通信技术（ICT）也不能笼统地归类为数字产业，需依据上述四项标准进行具体判断。比如，电子商务平台及数字交易内容属于数字经济，而离线电子商务交易内容就不能归属于数字经济，而属于传统产业。
（二）数字产业的归类及发展趋向
基于上述标准，我们将数字产业归为以下四大类型。第一类是软件产业。现代软件是融合了互联网、大数据、云计算、区块链、人工智能、虚拟现实和增强现实等所有要素的集成，包括系统软件、应用软件、嵌入式软件等的研发、生产和销售。第二类是信息技术服务业，专注于为企业和机构提供解决方案，如企业信息化建设、云计算平台建设等，主要服务包括系统集成、数据处理、云计算、人工智能等技术服务。第三类是互联网服务业，基于互联网平台为用户提供多种功能的服务，主要业态包括电子商务、社交媒体、搜索引擎、在线教育、远程医疗等各种网络平台服务。第四类是文化创意产业，以创意和文化内容为核心，利用数字技术进行创作和传播，为用户提供丰富的文化娱乐产品，主要领域包括数字广告、数字音乐、数字影视、数字游戏、数字出版等。
当前，数字产业已经发展到了一定的规模，成为了“第四产业”，是高级人才密集、高创新能力、高技术性、高附加值和低物耗、低资产比重（信息技术服务业除外）的“四高两低”产业，是知识密集型“无重量”的绿色环保产业，是智力与算力复合的新质生产力发挥威力的重要领域，是我国重要的战略性新兴产业，成为国民经济新的增长点。数字产业中，软件产业是数字经济的核心产业：既是战略先导产业，决定着基础研究和应用研究的深度，决定着经济社会智能化的广度，决定着国家信息安全的强度；也是基础性支柱产业，支撑着传统产业数字化转型升级，支撑着人民群众对美好生活的需要，支撑着智慧城市、数字中国的建设，决定着经济高质量发展乃至国家间科技水平的差距。申言之，明确数字产业范围，在体制机制上全力向以软件产业为代表的数字产业倾斜，对我国经济社会的发展具有深远的意义。
（一）创建数字税制的正当性
创建数字税制的正当性考量主要包括四个方面。一是税收公平的需要。数字产业多以数据、技术为驱动，物质消耗少，但工资占比较大。相比于传统产业，数字产业的成本总量、成本结构等较具优势，对其课征数字税有益于维护税收公平。二是提升税收效率的需要。在传统税制中加入诸多新的制度增加了税制的复杂性，降低了税制运行的效率。如果把“另类”的数字税制从传统税制中分离出来，新、旧税制都将得到简化，公平和效率也会得以兼顾。三是维护纳税人权益的需要。税制的简化不仅方便操作，更增强了税法的确定性，降低了纳税人的税收风险，更有效地保护了纳税人的权益，同时也将降低纳税人的纳税遵从成本。四是强化税收征管的需要。传统的税收征管主要针对有形物的生产。但在数字经济时代，税源变得无形，传统税收征管手段面临失效。创建数字税制不仅是增加税种的问题，更是对税制与征管手段的整体革新，借助数字税制改革持续提升“以数治税”能力，有利于强化税收征管。
（二）数字税制创建的整体遵循与税制结构
在明确数字经济内涵与外延和数字产业边界的基础上，创建数字税制应综合考虑以下因素：其一，遵循税收基本理论，兼顾公平、效率等原则；其二，深入了解数字经济及数字产业的实际状况，确保数字税制与数字经济的契合度；其三，回应经济社会发展的现实需求，创建简便高效、税负适中的数字税制；其四，确保与传统税制的顺畅衔接，同时确保税收收入的稳定性；其五，兼顾域外经验借鉴与本土国情思考，贯彻执行自主发展理念。在上述整体遵循指导之下，我国初创阶段的数字税制结构应包含以下三大部分：流转税类、所得税类和财产税类。详言之，在流转税类中，主要开征数字产品和数字化服务税（以下简称“数字服务税”）。考虑到数字产业在成本上的巨大差异，按增值额征税可能引发不公平，也会损失效率。因此，建议根据数字产业销售数字产品或提供数字化服务的销售收入来征收此税，提升税制便利度。在所得税类中，同时课征数字利得税和个人所得税。由于数字产业在生产、销售和财务核算内容上的特殊性，比如，高工资、高研发、轻资产、电商或跨境销售等，因而在纳税人、课税对象、税率等的确定上也具有特殊性，可以考虑创设“数字利得税”，对单位和个人销售或转让数字产品和数字服务中获得的纯收益课税。对于个人所得税，由于计税依据是应税所得额，与产业没有直接关联，因此数字税制中可以沿用现行个人所得税税制，只需对个别税制要素进行微调，比如，扩大经营所得范围以适应新业态。在财产税类中，建议开征“数据资产税”，对数据资产的价值进行课税。当然，开征数据资产税的关键难点在于数据资产的确权问题。对此，除了基于所有权确权的思路，还可以借鉴现行“使用权资产”的规定，对数据的使用权和经营权进行确权，规避传统所有权理论在数据资产中的不适应性。对于反复使用的数据可视为数据资产对其征税，而一次性使用的数据，则可归为产品或服务征税。
综上所述，随着我国数字经济的蓬勃发展，数字税制势必将演变成为我国税制体系中的核心组成。当然，此过程需要循序渐进，尚需不断的理论思考与实践摸索。考虑到数字产业在知识产权创造上的突出作用，未来的税制可能还会针对知识产权相关的行为增设新的行为税类。随着数字产业逐渐成为“第四产业”，国家宏观统计指标以及企业财务会计核算制度等都将发生深刻变革。可以预见，诸如“第四产业会计制度”等制度创新将应运而生，数字税制也将与时俱进，不断调整优化以适应这些新变化。诚然，对于数字税制中各子税制的具体构建还有待进一步思考。对于数字服务税，其纳税人为提供数字产品或服务的单位和个人，计税依据为销售额。税率设计上，可考虑基本比例税率与针对小规模纳税人的优惠比例税率并存，并设定合适的起征点。对于数字利得税，可以参考现行企业所得税的框架进行设计，但税率应相对较低，以补偿数字企业常见的外部性损失。具体的税率可以根据行业、企业规模以及资本有机构成等因素进行差异化区分。对于跨境数字产品或服务，可以探讨采用流转税与所得税复合计税的简易征税模式。随着数据资产正式列入企业财务报表，数据资产税可能会成为最先推出的数字税制。此外，数字税制的要素设计方面，一方面，要与税收征管能力相匹配，确保税收征管的可行性与运行效率；另一方面，要重视与传统税制的衔接，通过新旧税制的协同促进数字经济的高质量发展。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2024年第3期。）
欢迎按以下格式引用：
王向东.数字经济、数字产业与数字税制创建[J].税务研究，2024（3）：122-127.
-END-
●“企业创新税收指数”的探索与应用——基于厦门火炬高新区的调查